НАП: Облагане с данък при източника на лихви по заем между свързани лица и прилагане на чл. 195 от ЗКПО

07.03.2024 Вх.№ 96-00-51 ОУИ Пловдив 114 Коментирай

ДОПК: т.3, ЗКПО: чл.195 ал.7, чл.195 ал.12

Определя се режимът за лихви по заем между "Б" ООД и чешко дружество. Приема се, че дружествата са свързани по § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, но не и като свързани по чл. 195, ал. 12 от ЗКПО, тъй като липсва изискуемото пряко участие в капитала. Поради това не се прилага освобождаването по чл. 195, ал. 7-12 ЗКПО и лихвите подлежат на облагане с данък при източника.

Становище
AI Обработка с изводи

ОТНОСНО: Прилагане на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-51 от 07.03.2024 г. относно прилагане на ДОПК и ЗКПО.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството "Б" ООД е местно юридическо лице със седалище и адрес на управление и с място на стопанска дейност в Република България. Същото се явява заемополучател по договор за заем с чуждестранно юридическо лице заемодател (S.... s.r.o.), със седалище и адрес на управление в Чешка Република.

В договора за заем е уговорено възнаграждение - годишна лихва в размер на 3,25 % от заемната сума.

Чуждестранното физическо лице Я.М., гражданин на Чешка Република, е собственик и управител на двете цитирани по-горе дружества, като притежава 25 % от капитала на българското дружество "Б" ООД и 100 % от капитала на чешкото дружество S....... s.r.o.

Поставени са следните въпроси:

1. Дружествата "Б" ООД и S..... s.r.o. свързани лица ли са по смисъла на ДОПК и ЗКПО?

2. Доходите от лихви следва ли да се обложат с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?

3. Ако дружествата "Б" ООД и S..... s.r.o. са свързани лица по смисъла на ДОПК и ЗКПО, то следва ли, че доходите от лихви не се облагат с данък при източника, тъй като са изпълнени изискванията на чл. 195, ал. 7 от ЗКПО? Следва ли в този случай да се приложат разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и да се декларират в част VI - Деклариране на взаимоотношения между свързани лица по чл. 92 от ЗКПО?

С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

По първивъпрос:

Свързаните лица, съгласно § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК. Съгласно § 1, т. 3, буква "д" от ДР на ДОПК свързани лица са лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице.

Видно от представената информация в запитването, в собствеността и управлението на двете дружества участва едно и също физическо лице, което е управител и в двете юридически лица и притежава 25 % от капитала на българското дружество и 100 % от капитала на чешкото дружество. Следователно дружествата попадат в хипотезата на буква "д" от т. 3 на § 1 на ДР на ДОПК, тъй като в управителния им орган участва едно и също физическо лице и е налице свързаност между двете дружества съгласно цитираната разпоредба.

По втори въпрос:

С разпоредбата на чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО е определено, че доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1 (лихви), на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица.

Изключение от облагане на доходи от лихви, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице, е допустимо при условията на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО. За да се приложат посочените норми, е необходимо двете юридически лица да са свързани по смисъла, който им придава данъчният закон.

Първото от множеството условия, изисквани от данъчния закон, е притежателят на дохода да е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС. Трябва местното юридическо лице - платец на дохода да е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода.

Свързаността на лицата е определена с разпоредбата на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, където е посочено, че едно лице е свързано лице с второ лице, ако е изпълнено поне едно от следните условия към момента на начисляване на дохода:

а) първото лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;

б) второто лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;

в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.

първото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на второто дружество, или
второто дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на първото дружество, или
третото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала и на първото, и на второто дружество.

Участията могат да включват само дружества, установени на територията на Общността. Държавите членки обаче имат възможност да заместят критерия за минимално участие в капитала с този за минимално участие с право на глас.

Видно от горе цитираните разпоредби, свързани са лицата/дружествата, когато изискуемото участие в капитала е пряко, а не косвено.

Следва да отбележим, че за освобождаване от облагане с данък при източника на дохода от лихви е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е дохода. В случай че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, доходите от лихви са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона.

Друго изискване е чуждестранното юридическо лице да има правна форма в съответствие с приложение № 5 към закона, да се облага с някой от данъците по приложение № 6 от закона, без право на освобождаване от облагане или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци, както и чуждестранното юридическо лице да е местно лице за данъчни цели на държава - членка на ЕС, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън ЕС (чл. 195, ал. 12, т. 1 от ЗКПО).

На основание посочената фактическа обстановка в запитването, може да се направи извод, че двете юридически лица не са свързани по определения в ЗКПО начин. Както се посочи по-горе, те са свързани лица само по реда на ДОПК.

В заключение Ви информирам, че българското дружество - платец на доход от лихви на чуждестранно юридическо лице от Чешката Република не попада в хипотезата на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО и дължи данък при източника, определен по реда на българското данъчно законодателство.

По трети въпрос:

С нормите на ЗКПО са предвидени специални разпоредби за данъчно третиране на разходи и приходи от сделки, търговски и финансови взаимоотношения, които биха довели до отклонение от данъчно облагане. Данъчното третиране на сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица.

В част VI Деклариране на взаимоотношенията със свързани лица в Годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО се декларират сделките със свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и с лицата, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим по смисъла на § 1, т. 64 от ДР на ЗКПО.

Тъй като българското и чешкото дружество са свързани лица, на деклариране в ГДД подлежат взаимоотношенията между тях.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Свали становището

ОТНОСНО: Прилагане на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството "Б" ООД е местно юридическо лице със седалище и адрес на управление и с място на стопанска дейност в Република България. То е заемополучател по договор за заем с чуждестранно юридическо лице заемодател - S.... s.r.o., със седалище и адрес на управление в Чешка Република. В договора за заем е уговорено възнаграждение - годишна лихва в размер на 3,25 % от заемната сума.

Чуждестранното физическо лице Я.М., гражданин на Чешка Република, е собственик и управител на двете дружества, като притежава 25 % от капитала на българското дружество "Б" ООД и 100 % от капитала на чешкото дружество S....... s.r.o.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Дружествата "Б" ООД и S..... s.r.o. свързани лица ли са по смисъла на ДОПК и ЗКПО?

Въпрос 2: Доходите от лихви следва ли да се обложат с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?

Въпрос 3: Ако дружествата "Б" ООД и S..... s.r.o. са свързани лица по смисъла на ДОПК и ЗКПО, то следва ли, че доходите от лихви не се облагат с данък при източника, тъй като са изпълнени изискванията на чл. 195, ал. 7 от ЗКПО? Следва ли в този случай да се приложат разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и да се декларират в част VI - Деклариране на взаимоотношения между свързани лица по чл. 92 от ЗКПО?

По първи въпрос

Свързаните лица, съгласно § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК.

Съгласно § 1, т. 3, буква "д" от допълнителните разпоредби на ДОПК свързани лица са лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице.

От представената информация е видно, че в собствеността и управлението на двете дружества участва едно и също физическо лице, което е управител и в двете юридически лица и притежава 25 % от капитала на българското дружество и 100 % от капитала на чешкото дружество.

Следователно дружествата попадат в хипотезата на буква "д" от т. 3 на § 1 на допълнителните разпоредби на ДОПК, тъй като в управителния им орган участва едно и също физическо лице и е налице свързаност между двете дружества съгласно цитираната разпоредба.

Извод: "Б" ООД и S..... s.r.o. са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" от допълнителните разпоредби на ДОПК, а по силата на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО - и за целите на ЗКПО.

По втори въпрос

Изключение от облагане на доходи от лихви, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице, е допустимо при условията на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО. За да се приложат тези норми, е необходимо двете юридически лица да са свързани по смисъла, който им придава данъчният закон.

Първото от множеството условия, изисквани от данъчния закон, е притежателят на дохода да е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС. Необходимо е местното юридическо лице - платец на дохода да е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода.

Свързаността на лицата за целите на чл. 195 е определена с разпоредбата на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, където е посочено, че едно лице е свързано лице с второ лице, ако е изпълнено поне едно от следните условия към момента на начисляване на дохода:

първото лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;
второто лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;
трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.

В чл. 3 от Директива 2003/49/ЕО са дадени определения за дружество, свързано дружество и място на стопанска дейност. Съгласно чл. 3, буква "б" на директивата, едно дружество е "свързано дружество" на второ дружество, ако са налице следните условия: първото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на второто дружество, или второто дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на първото дружество, или третото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала и на първото, и на второто дружество. Участията могат да включват само дружества, установени на територията на Общността. Държавите членки имат възможност да заместят критерия за минимално участие в капитала с този за минимално участие с право на глас.

От цитираните разпоредби следва, че свързани са лицата/дружествата, когато изискуемото участие в капитала е пряко, а не косвено.

За освобождаване от облагане с данък при източника на дохода от лихви е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е доходът. В случай че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, доходите от лихви са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона.

Друго изискване е чуждестранното юридическо лице да има правна форма в съответствие с приложение № 5 към закона, да се облага с някой от данъците по приложение № 6 от закона, без право на освобождаване от облагане или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци, както и чуждестранното юридическо лице да е местно лице за данъчни цели на държава - членка на ЕС, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава да не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън ЕС (чл. 195, ал. 12, т. 1 от ЗКПО).

На основание посочената фактическа обстановка може да се направи извод, че двете юридически лица не са свързани по определения в ЗКПО начин. Както се посочи по-горе, те са свързани лица само по реда на ДОПК.

В заключение се посочва, че българското дружество - платец на доход от лихви на чуждестранно юридическо лице от Чешката Република не попада в хипотезата на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО и дължи данък при източника, определен по реда на българското данъчно законодателство.

Извод: Доходите от лихви, изплащани от "Б" ООД на S..... s.r.o., подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, тъй като не са налице условията за освобождаване по чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО; дружествата не са свързани по смисъла на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, а само по реда на ДОПК.

По трети въпрос

Данъчното третиране на сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица.

В част VI "Деклариране на взаимоотношенията със свързани лица" в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО се декларират сделките със свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК и с лицата, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим (текстът в запитването е прекъснат, но е ясно посочено, че се касае за деклариране на взаимоотношения със свързани лица по § 1, т. 3 от ДР на ДОПК).

Извод: Взаимоотношенията по договора за заем между "Б" ООД и S..... s.r.o. подлежат на прилагане на чл. 15 от ЗКПО като сделки между свързани лица по § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО и следва да се декларират в част VI на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО като взаимоотношения със свързани лица по § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК.