НАП: Облагане с данък при източника на авторски и лицензионни възнаграждения към чуждестранно издателство по ЗКПО и СИДДО с Обединеното кралство

Изх. №53-04-137

16.03.2023г.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-04-137/02.03.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е с основна дейност внос на книги и учебници. Предстои да плати фактура за авторски права (Royalties), издадена от английското издателство CENGAGE Learning.

Във връзка с изложената фактическа обстановка e поставен следният въпрос:

Дължи ли се данък при източника за изплатения доход на чуждестранното лице?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Данъчното облагане с данък при източника предполага да се даде отговор на два основни въпроса: да се дефинира видът на дохода в категориите на материалния данъчен закон и да се извърши преценка за приоритетно прилагане на разпоредбите на международен договор, по който Република България е страна на основание чл. 13 от ЗКПО. Такъв международен договор са Спогодбитеза избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).

По прилагането на ЗКПО:

По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. В т. 3 на ал. 5 от чл. 12 на закона са посочени доходите от "авторски и лицензионни възнаграждения".

Понятието "Авторски и лицензионни възнаграждения" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО - това са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско правоза литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.

По смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за авторското право и сродните му права(ЗАПСП), обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е форма. Носителите на права върху посочените произведения имат изключителното право да разрешават срещу възнаграждение използването на същите.

В чл. 18, ал. 2 от ЗАПСП са посочени действията, които са свързани с използване на правата включително: възпроизвеждането на произведението; разпространението сред неограничен брой лица на оригинали или екземпляри от произведението; превеждането на произведението на друг език; преработка на произведението и др. Съгласно разпоредбите на чл. 43 от с.з. с издателския договор авторът отстъпва на издателя правото да възпроизведе и разпространи произведението, а издателят се задължава да извърши тези действия и да заплати авторско възнаграждение.

Във връзка с правилната квалификация на вида на дохода е необходимо да се прецени естеството на конкретната сделка, да се анализират сключените договори, уговорените права и задължения на страните, в контекста на дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане. Доколкото към направеното запитване не е приложен договор, както и други доказателства за конкретните условия по възникнали правоотношения между дружеството и английското издателство настоящото становище е принципно.

В случая, при условие, че визираното в запитването издателство от Великобритания предоставя на българското дружество право на разпространение на произведение на литературата, изкуството и науката, то реализираните доходи от чуждестранното лице, се считат за авторски и лицензионни възнаграждения(право на използване на авторско право върху това произведение) по смисъла на ЗКПО. 

Авторските и лицензионните възнаграждения, които не са изрично освободени от облагане с данък при източника, на основание чл. 195, ал. 6, т. 3, във връзка с ал. 7 - 12 от ЗКПО, подлежат на облагане съгласно ЗКПО с данък в размер на 10% от брутната сума на дохода, начислен в полза на чуждестранното лице (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).

Съгласно чл. 201, ал. 1 от ЗКПО лицата, задължени да удържат и внасят данък при източника по чл. 194 и 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода.

Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на доход в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 202, ал. 2 и 3 от с.з.).

Изключение от горепосоченото е предвидено с разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, съгласно която с данък при източника не се облагат доходите от авторски и лицензионни възнаграждения, при условията на ал. 7 - 12.

Съгласно чл. 195, ал. 7 на закона, доходите от авторски и лицензионни възнаграждения не се облагат с данък при източника, когато едновременноса изпълнени следните условия:

1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС;

2. местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.

Доколкото в случая, получателят на доходите не е чуждестранно юридическо лице от ЕС, не е изпълнено едно от кумулативните условия (по т.1 на чл.195, ал. 7) за освобождаване от облагане на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения по реда на ЗКПО.Доходът на чуждестранното лице е облагаем по общия ред на закона.

По прилагането на СИДДО:

Независимо, че по реда на ЗКПО се дължи данък върху дохода на чуждестранното дружество, по аргумент от чл. 13 от ЗКПО, чуждестранното лице притежател на дохода може да се позове на по-благоприятно данъчно третиране, ако такова предвижда Спогодбата между Република България и ОбединенотоКралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчнооблагане и предотвратяване отклонението отоблагане с данъци на доходите и печалбитеот прехвърляне на имущество(СИДДО сОбединенотоКралство Великобритания и Северна Ирландия), която като ратифициран и обнародван международен договор се прилага приоритетно спрямо вътрешното законодателство.

Дефиницията на "Авторските и лицензионните възнаграждения" в СИДДО с Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия е аналогична на дефиницията на българското законодателство и се съдържа в чл. 12, ал. 3 от спогодбата (плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация (ноу-хау), отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит).

По силата на разпоредбите на ал. 1 и 2 от чл. 12 на спогодбата авторските и лицензионни възнаграждения, произхождащи от едната договаряща държава (в случая - България) и платени на местно лице на другата договаряща държава (Великобритания), могат да се облагат с данък в тази друга държава. Въпреки това тези авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данък и в договарящата държава (България), в която възникват, и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на авторските и лицензионни възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава (Великобритания), така наложеният данък няма да надвишава 5 % от брутната сума на доходите (чл. 11, ал. 2 от СИДДО).

От гореизложеното следва, че СИДДО с Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия дава възможност за по-благоприятен данъчен режимот този, приет в българското вътрешното законодателство, т.е. облагане с данък при източника при ставка от 5 %.

Следва да се има предвид, черазпоредбите на СИДДО за освобождаване от облагане или прилагане на по-ниски данъчни размери от приетите във вътрешното законодателство у нас не се прилагат автоматично. На основание чл. 135, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава XVI, раздел III от ДОПК.

Чуждестранното лице доказва наличието на основанията за прилагане на СИДДО пред платеца на дохода или алтернативно, пред НАП, в зависимост от размера на реализирания от него облагаем доход от един и същ платец на дохода в рамките на календарна година. 

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България не надвишава 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК за съответното дружество следва да се удостоверят пред платеца на дохода, който съхранява предоставените доказателства.

Когато общият размер на реализираните доходи на чуждестранното лице с надвишава 500 000 лв. в рамките на данъчната година, доказателствата за наличието на основания за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред териториалната дирекция на НАП по регистрация на платеца на дохода, като се подава искане по образец (чл. 142, ал. 1 във връзка с чл. 137 - чл. 139 от ДОПК).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.