3_256/20.02.2023 г.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5;
ЗДДФЛ, чл. 12;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1, б "б";
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 1, ал. 5 и ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 50а;
ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 1
ОТНОСНО: данъчно третиране на получени доходи от продажба на недвижим имот съгласно Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ)
Според изложеното в запитването и допълнително предоставената информация, физическо лице през 2016 г., придобива чрез договор за покупко-продажба земеделски имот, при условията на съпружеска имуществена общност (СИО). През 2017 г. продава в режим на СИО ½ идеална част от посочения имот на трето лице. През 2019 г. в режим на СИО, купува обратно от посоченото трето лице, същата ½ идеална част от имота.
Посочва се, че през м.10.2022 г. бракът е прекратен и съдът е одобрил споразумение между съпрузите по чл. 51 от Семейния кодекс (СК), с което съпругът става изключителен собственик на земеделския имот. През м.12.2022 г. лицето е продало целия земеделски имот.
Във връзка с горното е поставен въпроса, каква пропорционална част от получения доход от продажбата на земеделския имот е необлагаема съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б."б" от ЗДДФЛ?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн.ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 102/2022 г.) е изразено следното становище:
Обект на облагане по реда на ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица (чл. 2 от ЗДДФЛ).
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход съгласно чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.
Разпоредбата на чл. 12 от ЗДДФЛ определя, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Необлагаемите доходи са изброени в чл. 13 от същия закон.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ, не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Следователно прилагането на цитираната данъчна норма с оглед третирането на доходите като необлагаеми, е обвързано от една страна с вида и броя на имотите, обект на продажба, а от друга - с времето, през което те са били собственост на физическото лице (продавача).
В случая, доколкото имотът е обект на СИО, то следва да бъдат съобразени и съответните норми от Семейния кодекс, имащи отношение към определянето на собствеността на въпросния имот.
По силата на чл. 21, ал. 1 вр. ал. 3 от СК вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това, на чие име са придобити, като съвместният принос се предполага до доказване на противното. По отношение на общото имущество съпрузите имат равни права на владение, ползване и разпореждане (чл. 24 от СК).
Съгласно чл. 51, ал. 1 от СК при развод по взаимно съгласие съпрузите представят споразумение относно местоживеенето на децата, упражняването на родителските права, личните отношения и издръжката на децата, както и относно ползването на семейното жилище, издръжката между съпрузите и фамилното име. Те могат да се споразумеят и по други последици на развода.
Тълкувателно решение № 3/2015 г. от 29.11.2018 г. на ОСГК на ВКС постановява, че споразумението по чл. 51, ал. 1 от СК цели доброволно уреждане на имуществените последици от развода с цел избягване на възможни бъдещи спорове по повод собствеността върху придобитото през време на брака имущество. Законът им позволява със споразумението да уговорят нещо различно от следващото се по закон съотношение на квотите в съсобствеността, която разводът трансформира от бездялова в обикновена и не ги задължава да се придържат към правилата на СК за определяне на по-голям дял на някой от тях. Споразумението има договорен характер и отразява постигнато между съпрузите съгласие за уреждане на свързаните с прекратяването на брака отношения, има характер на договор за спогодба по смисъла на чл. 365 от ЗЗД и поражда вещно-прехвърлително действие от момента на влизане в сила на решението за развод (т. 8 от ППВС № 5/ 15.03.1978 г.).
Според изложената фактическа обстановка, през 2016 г. лицето е закупило земеделски имот в режим на СИО като през периода от датата на покупката до края на 2022 г. е притежавало различни идеални части от него, както следва:
При закупуването на имота през 2016 г. лицето е било собственик на ½ идеална част от него заедно със съпругата си, която е собственик на другата ½ идеална част. През 2017г. заедно са продали на трето лице ½ идеална част от целия имот, което означава, че всеки от тях е продал по ¼ идеална част от целия имот и всеки е останал собственик на ¼ идеална част от целия имот. През 2019 г. са закупили обратно от третото лице, отново в режим на СИО, въпросната ½ идеална част от целия имот, т.е. отново съпругът и съпругата притежават по ½ идеална част от него. През м.10.2022 г., със споразумението за развод, съпругът е станал изключителен собственик на процесния имот и като такъв през м.12.2022 г. е продал същия.
При така изложената фактическа обстановка, за да се определи каква част от придобития доход от тази продажба е необлагаема, следва да се определи каква част от земеделския имот физическото лице е притежавало повече от 5 години, съгласно условието на чл.13, ал.1, т.1, буква "б" от ЗДДФЛ.
Видно от изложеното по-горе, от закупуването на имота през 2016 г. до продажбата му през м.12.2022 г. са изминали повече от 5 години. През този период от време лицето е притежавало без прекъсване ¼ идеална част от имота, доколкото другата ¼ идеална част, придобита през 2016 г., е била обект на прехвърлителна сделка през 2017г. и същата е придобита обратно през 2019 г. От 2019 г. до 2022 г. са изминали по-малко от 5 години, както и от м.10.2022 г. /когато е придобита останалата ½ идеална част от имота/ до продажбата му през м.12.2022 г. Ето защо за тези общо ¾ идеални части от имота не е изпълнено условието на чл.13, ал.1, т.1, буква "б" от ЗДДФЛ и съответната на тях част от дохода от продажбата на целия имот ще представлява облагаем доход за лицето.
Следователно съотношението облагаема/необлагаема част от придобития доход от продажбата на земеделския имот е 3 към 1 или ¾ облагаем доход и ¼ необлагаем доход, който попада в хипотезата на чл.13, ал.1, т.1, буква "б" от ЗДДФЛ. В случаите, когато доходите от продажбата на недвижим имот (включително и на идеални части от него) не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, при формирането на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за тези доходи следва да се прилагат разпоредбите на чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).
Цената на придобиване на имуществото се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като обичайно това е документално доказаната цена на придобиване на имота.
В случая, както придобивната, така и продажната цена, следва да бъдат определени пропорционално на съответните идеални части от имота като следва да се държи сметка за момента на придобиването на всяка от тях. Така за ¼ идеална част от имота, представляваща половината от придобитата през 2019 г. ½ идеална част от същия, за цена на придобиване следва да се вземе половината от цената по тази придобивна сделка. За останалите 2/4 идеални части, представляващи ½ идеална част от целия имот, придобити при развода, цената на придобиване следва да се търси съобразно уговореното в споразумението по чл. 51 от СК. Сборът от двете придобивни стойности на така посочените ¾ идеални части от имота следва да бъде съотнесен към ¾ от продажната цена по последната сделка от м.12.2022 г., с която е продаден целия имот.
Облагаемият доход от продажба на недвижимия имот подлежи на деклариране в Приложение № 5 (образец 2051) доходи от прехвърляне на права или имущество към годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода (чл. 53, ал.1 от ЗДДФЛ).
Освободената на основание чл.13, ал.1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ част от дохода не подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ на основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.
Необходимо е да се има предвид, че с разпоредбата на чл. 50а от ЗДДФЛ (посл. изм. ДВ бр. 102 от 23.12.2022 г.) е предвидено, че местните физически лица могат да декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 придобитите през годината доходи, които са освободени от облагане по силата на този закон, придобитите доходи, облагаеми с окончателен данък по чл. 38, полученото имущество по наследство, завет и дарение, както и полученото имущество с възстановено право на собственост по реда на нормативен акт.
При условие, че лицето желае да декларира придобитата част от дохода, освободен от облагане на основание чл. 13 от ЗДДФЛ, следва да попълни Приложение № 13 (образец 2013) на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В заключение следва да се има предвид, че настоящото становище е принципно при посочената в запитването фактическа обстановка. В случай, че в производство по ДОПК бъде установена различна фактическа обстановка, е възможно да има различно данъчно третиране на посочените доходи.
Според изложената фактическа обстановка физическо лице през 2016 г. придобива чрез договор за покупко-продажба земеделски имот при условията на съпружеска имуществена общност (СИО). През 2017 г. в режим на СИО продава ½ идеална част от този имот на трето лице. През 2019 г. в режим на СИО купува обратно от същото трето лице същата ½ идеална част от имота. Посочва се, че през м. 10.2022 г. бракът е прекратен и съдът е одобрил споразумение между съпрузите по чл. 51 от Семейния кодекс (СК), с което съпругът става изключителен собственик на земеделския имот. През м. 12.2022 г. лицето продава целия земеделски имот.
Въпрос: Каква пропорционална част от получения доход от продажбата на земеделския имот е необлагаема съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ?
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2022 г.), е изложено следното:
Съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход по чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.
Разпоредбата на чл. 12 от ЗДДФЛ определя, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Необлагаемите доходи са изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Прилагането на тази норма за третиране на доходите като необлагаеми е обвързано, от една страна, с вида и броя на имотите, обект на продажба, а от друга - с времето, през което те са били собственост на физическото лице - продавач.
Тъй като имотът е бил обект на СИО, следва да се съобразят и съответните норми на Семейния кодекс, относими към определяне на собствеността върху имота. По силата на чл. 21, ал. 1 във връзка с ал. 3 от СК вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо на чие име са придобити, като съвместният принос се предполага до доказване на противното. По отношение на общото имущество съпрузите имат равни права на владение, ползване и разпореждане - чл. 24 от СК.
Съгласно чл. 51, ал. 1 от СК при развод по взаимно съгласие съпрузите представят споразумение относно местоживеенето на децата, упражняването на родителските права, личните отношения и издръжката на децата, както и относно ползването на семейното жилище, издръжката между съпрузите и фамилното име. Те могат да се споразумеят и по други последици на развода.
Съгласно Тълкувателно решение № 3/2015 г. от 29.11.2018 г. на ОСГК на ВКС споразумението по чл. 51, ал. 1 от СК цели доброволно уреждане на имуществените последици от развода с цел избягване на бъдещи спорове относно собствеността върху придобитото през време на брака имущество. Законът позволява със споразумението да се уговори различно от законовото съотношение на квотите в съсобствеността, която разводът трансформира от бездялова в обикновена, и не задължава съпрузите да се придържат към правилата на СК за определяне на по-голям дял на някой от тях. Споразумението има договорен характер, отразява постигнато между съпрузите съгласие за уреждане на отношенията, свързани с прекратяването на брака, има характер на договор за спогодба по смисъла на чл. 365 от ЗЗД и поражда вещно-прехвърлително действие от момента на влизане в сила на решението за развод (т. 8 от ППВС № 5/15.03.1978 г.).
Според изложената фактическа обстановка, през 2016 г. лицето е закупило земеделски имот в режим на СИО и през периода от датата на покупката до края на 2022 г. е притежавало различни идеални части от него, както следва:
- При закупуването през 2016 г. лицето е собственик на ½ идеална част от имота, а съпругата - на другата ½ идеална част.
- През 2017 г. двамата заедно продават на трето лице ½ идеална част от целия имот, което означава, че всеки от тях продава по ¼ идеална част и всеки остава собственик на ¼ идеална част от целия имот.
- През 2019 г. обратно от третото лице, отново в режим на СИО, се закупува същата ½ идеална част от имота, т.е. отново съпругът и съпругата притежават по ½ идеална част.
- През м. 10.2022 г. със споразумението за развод съпругът става изключителен собственик на имота и като такъв през м. 12.2022 г. го продава.
За да се определи каква част от придобития доход от тази продажба е необлагаема, следва да се установи каква част от земеделския имот физическото лице е притежавало повече от 5 години по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ.
От закупуването на имота през 2016 г. до продажбата му през м. 12.2022 г. са изминали повече от 5 години. През този период лицето е притежавало без прекъсване ¼ идеална част от имота, тъй като другата ¼ идеална част, придобита през 2016 г., е била предмет на прехвърлителна сделка през 2017 г. и е придобита обратно през 2019 г. От 2019 г. до 2022 г. са изминали по-малко от 5 години, както и от м. 10.2022 г. (когато е придобита останалата ½ идеална част от имота) до продажбата му през м. 12.2022 г.
Поради това за тези общо ¾ идеални части от имота не е изпълнено условието на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ и съответната на тях част от дохода от продажбата на целия имот представлява облагаем доход за лицето.
Следователно съотношението облагаема/необлагаема част от придобития доход от продажбата на земеделския имот е 3 към 1, т.е. ¾ от дохода е облагаем и ¼ е необлагаем доход, попадащ в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ.
Извод: Необлагаем по чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ е доходът, съответстващ на ¼ идеална част от имота, а доходът, съответстващ на останалите ¾ идеални части, е облагаем.
В случаите, когато доходите от продажбата на недвижим имот (включително и на идеални части от него) не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, при формирането на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за тези доходи се прилагат разпоредбите на чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
По силата на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Цената на придобиване на имуществото се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като обичайно това е документално доказаната цена на придобиване на имота.
В разглеждания случай придобивната и продажната цена следва да бъдат определени пропорционално на съответните идеални части от имота, като се държи сметка за момента на придобиване на всяка от тях. За ¼ идеална част от имота, представляваща половината от придобитата през 2019 г. ½ идеална част, за цена на придобиване следва да се вземе половината от цената по тази придобивна сделка. За останалите 2/4 идеални части, представляващи ½ идеална част от целия имот, придобити при развода, цената на придобиване следва да се търси съобразно уговореното.
Извод: Облагаемият доход от продажбата на имота се формира по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, като придобивната и продажната цена се разпределят пропорционално по идеални части и по момент на придобиване, включително отделно за ¼ идеална част, придобита през 2019 г., и за ½ идеална част, придобита при развода, при прилагане на 10% нормативно признати разходи върху положителната разлика.
