Изх. № 24-39-32
Дата: 30.07.2021 год.
ЗДДС, чл. 13, ал .4, т. 9;
ЗДДС, чл. 96, ал. 9.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 24-39-32/25.02. 2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано в България, е 100% дъщерно дружество на немско дружество. Немското дружество е обявено в несъстоятелност и прекратява дейността си. Едноличният собственик на капитала е взел решение за ликвидация на дъщерното дружество в България. Между българското и немското дружество има сключен договор за наем на машини, оборудване, инструменти и др., съгласно който българското дружество е наемател, а немското е наемодател. Договорът е прекратен поради това, че се прекратява дейността на дружествата, но всички наети активи остават на територията на страната. Направен е търг за продажба на активи, които са собственост на българското дружество, както и на активи, собственост на немското дружество, които се намират на територията на България. Организатор на търга е друго немско дружество, регистрирано по ЗДДС в България.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Реализира ли облагаем оборот за регистрация от разпродажбата на имуществото си немското дружество, обявено в несъстоятелност?
- Немското дружество, което е обявено в несътоятелност, може ли да бъде регистрирано по ЗДДС в България?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
- Данъчно третиране по ЗДДС на договора за наем с предмет машини, оборудване и инструменти, и на неговото прекратяване
Независимо, че не попада в обхвата на запитването, доколкото в резултат на сключването и последващото прекратяване на договора за наем би възникнало задължение за регистрация по ЗДДС на немското дружество, считам, че на първо място следва да се разгледа този въпрос.
В запитването не е посочено как е отчетено с оглед приложението на ЗДДС сключването на договора за отдаването под наем на машините, оборудването и инструментите. Предвид обстоятелството, че в случая се касае за отдаване под наем на активи, т.е., собствеността върху същите е запазена, както и факта, че след прекратяване на договора за наем активите остават на територията на страната, следва да се прецени дали при сключването на договора е налице хипотезата на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС, респективно при прекратяването му - хипотезата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС не е вътреобщностно придобиване получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната с цел същите стоки да бъдат използвани за извършване на услуги на територията на страната, при условие че след извършване на услугите стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка. Предвид цитираната разпоредба, независимо, че в този случай са налице основните признаци на режима на вътреобщностното придобиване, не е налице такова, когато условията, посочени в разпоредбата, са налице. От друга страна, в разпоредбата на чл. 13, ал. 5 от закона е предвидено, че когато условията по ал. 4, т. 9 отпаднат, следва да се приеме, че към този момент е извършено възмездно вътреобщностно придобиване.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС транспонира в националното законодателство разпоредбата на чл. 17, параграф 2, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директивата за ДДС), съгласно която не се счита за прехвърляне в друга държава членка изпращането или превозът на стоки за целите на временното използване на стоките на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, за целите на доставката на услуги от данъчно задълженото лице, установено в държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът на стоките.
С оглед преценката за приложимостта на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС в случая е необходимо да се има предвид и относимата практика на Съда на Европейския съюз. По сходен казус в решение по дело С-242/19 съдът е постановил, че щом чл. 17, парагараф 2 от Директивата за ДДС установява изчерпателен списък от изключения, той трябва да бъде тълкуван стриктно. Освен това, според съда тази разпоредба трябва да се тълкува с оглед на целта на въведения с Директивата за ДДС преходен режим на ДДС, приложим към вътреобщностната търговия, да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки (виж. т. 35 и 36 от решението).
В т. 39 от решението съдът е посочил, че от самия текст на чл. 17, параграф 2, б. ж) от Директивата за ДДС следва, че прилагането ѝ зависи изрично от кумулативните условия, при които, от една страна, използването в държавата членка по местоназначение на стоките, изпратени или превозени за целите на доставката на услуги от съответното данъчно задължено лице, трябва да е временно, и от друга страна, стоките трябва да са били изпратени или превозени от държавата членка, в която е установено това данъчно задължено лице. Съдът също е постановил, че в съответствие с целите на приложимия към вътреобщностната търговия преходен режим на ДДС само прехвърлянето на стока в друга държава членка, извършено не с цел крайното потребление на тази стока, а с цел временното ѝ използване в тази държава членка, не трябва да се третира като вътреобщностна доставка, ако са изпълнени останалите условия - вж. т. 40 от решението. Би било в разрез както с чл. 17, параграф 2, б. ж) от Директивата за ДДС, така и с изискването за стриктно тълкуване и с целите на приложимия към вътреобщностната търговия преходен режим на ДДС, да се разшири прилагането на тази разпоредба към хипотези на използване за неопределен или продължителен срок или още на използване, водещо до унищожаването на съответната стока - виж т. 41 от решението. На следващо място, в т. 42 от решението съдът отбелязва, че тази разпоредба не се прилага в случаи, при които съответните стоки са били изпратени или превозени от данъчно задълженото лице от държави членки, различни от тази, в която това данъчно задължено лице е установено.
Според изложеното, в случая е налице договор за наем на активи, собственост на немското дружество, т.е., последното осъществява доставка на услуга по отдаване под наем с място на изпълнение на територията на страната, за която доставка данъкът е изискуем от получателя, доколкото немското дружество не е установено на територията на страната. Не е ясно дали активите, предмет на договора, са били изпратени до територията на страната от територията на Германия и/или от територията на друга държава членка, както и дали това отдаване под наем е с временен характер. Поради това и предвид изложената нормативна уредба и съдебна практика е необходимо да се прецени дали към момента на сключване на договора и изпращането и получаването на активите на територията на страната са налице кумулативно посочените по-горе условия: активите са изпратени от територията на Германия - държавата членка, където е установено дружеството, до територията на страната и използването им в рамките на извършваната от немското дружество услуга по отдаване под наем е с временен характер. Само при наличието на посочените условия следва да се приеме, че не е налице вътреобщностно придобиване за немското дружество. В случай че някое от посочените условия не е налице, както и не е налице някое от посочените други изключения, предвидени в разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, то получаването на активите на територията на страната следва да се приеме за възмездно вътреобщностно придобиване за немското дружество, с последващите за това задължения във връзка с регистрационния режим по ЗДДС и начисляването на данък за ВОП от немското дружество.
В случай че към момента на изпращането и получаването на активите на територията на страната са изпълнени посочените условия - активите са изпратени от територията на Германия - държавата членка, където е установено дружеството до територията на страната и използването им в рамките на извършваната от немското дружество услуга по отдаване под наем е с временен характер, то няма да е налице вътреобщностно придобиване, но при последващото прекратяване на договора за наем и обстоятелството, че активите остават на територията на страната, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДС, и към този момент е налице възмездно вътреобщностно придобиване с последващите за това задължения във връзка с регистрационния режим по ЗДДС и начисляването на данък за ВОП от немското дружество.
- Данъчно третиране по ЗДДС на продажбата на активите, собственост на немското дружество, намиращи се на територията на страната след обявяването на дружеството в несъстоятелност
По начало осребряването на имуществото на данъчно задължено лице, обявено в ликвидация, е извън обхвата на независимата икономическа дейност. В този смисъл са изразени становища на изп. директор на НАП в писма изх. № 24-00-23 от 04.04.2007 г. и № 24-31-134 от 20.03.2009 г., които са актуални и към настоящия момент. В подкрепа на това становище е изложен аргументът, че тези активи подлежат на облагане по реда на разпоредбата на чл. 111 от ЗДДС като налични активи към датата на дерегистрацията по закона. Следва да се отбележи обаче, че в случая тези становища са неприложими, тъй като хипотезата на казуса е различна. В случая не е налице прекратяване на регистрацията по ЗДДС на немското дружество, а неизпълнено задължение за регистрация във връзка с осъществено ВОП. Немското дружество не задържа стоките след прекратяване на дейността си, нито ги осребрява след дерегистрация, а ги продава, при това по търговски начин. Мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на страната, тъй като немското дружество е осъществило ВОП на това имущество (машини, оборудване, инструменти) на територията на страната и към момента на продажбата му същото се намира на територията на страната (чл. 17 от ЗДДС). Поради това дори евентуално облагане в Германия на това оборудване би се явило ирелевантно за данъчните задължения по ЗДДС, възникващи във връзка с продажбата на това имущество за немското дружество в България. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 96, ал. 9 от ЗДДС за немското дружество ще възникне задължениe за подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка става изискуем.
3. Новопостъпила информация
Междувременно в ЦУ на НАП е получено чрез Министерство на финансите писмо с вх. № 94-00-333/16.07.2021 г. от г-н ..................., ликвидатор на дружеството.
В цитираното писмо се сочат данни за проведен търг и извършена продажба на оборудване, което се намира в България, собственост на немското дружество, обявено в неплатежоспособност. Сочи се, че "тъй като оборудването е продадено в България, същото се нуждае от български ДДС номер, за да плати на Националната агенция за приходите ДДС от продажбата на неговото оборудване, приблизително в размер на .........
При извършена служебна проверка се установи, че немското дружество притежава служебен номер, издаден във връзка с извършена проверка по прихващане или възстановяване на дружеството, като към настоящия момент в НАП липсват данни за подадено за същото дружество Заявление за регистрация по ЗДДС.
Във връзка с изложеното, Ви уведомявам, че немското дружество, притежаващо служебен номер от НАП, с оглед изпълнение на задълженията си по ЗДДС следва да подаде Заявление за регистрация по образец - Приложение № 1 към чл. 74 от Правилника за прилагане на ЗДДС, като посочи настъпили основания за регистрация по ЗДДС - чл. 96, ал. 9 от ЗДДС. Същото може да се подаде и по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, съгласно чл. 101, ал. 3 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
Изх. № 24-39-32
Дата: 30.07.2021 г.
Правно основание: чл. 13, ал. 4, т. 9 и чл. 96, ал. 9 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическа обстановка
Дружество, регистрирано в България, е 100% дъщерно дружество на немско дружество. Немското дружество е обявено в несъстоятелност и прекратява дейността си. Едноличният собственик на капитала е взел решение за ликвидация на дъщерното дружество в България.
Между българското и немското дружество има сключен договор за наем на машини, оборудване, инструменти и др., по който българското дружество е наемател, а немското - наемодател. Договорът е прекратен поради прекратяване дейността на дружествата, но всички наети активи остават на територията на страната.
Организиран е търг за продажба на активи, които са собственост на българското дружество, както и на активи, собственост на немското дружество, намиращи се на територията на България. Организатор на търга е друго немско дружество, регистрирано по ЗДДС в България.
Поставени въпроси
Въпрос: Реализира ли облагаем оборот за регистрация от разпродажбата на имуществото си немското дружество, обявено в несъстоятелност?
Въпрос: Немското дружество, което е обявено в несъстоятелност, може ли да бъде регистрирано по ЗДДС в България?
Становище
1. Данъчно третиране по ЗДДС на договора за наем и неговото прекратяване
Въпреки че този въпрос не е изрично поставен, се разглежда, тъй като от сключването и прекратяването на договора за наем може да възникне задължение за регистрация по ЗДДС на немското дружество.
В запитването не е посочено как е отчетено по ЗДДС сключването на договора за отдаване под наем на машините, оборудването и инструментите.
Касае се за отдаване под наем на активи, при което собствеността върху тях се запазва за немското дружество, както и за обстоятелството, че след прекратяване на договора активите остават на територията на страната. Поради това следва да се прецени дали при сключването на договора е налице хипотезата на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС, а при прекратяването му - хипотезата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДС.
Съгласно чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС не е вътреобщностно придобиване получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната с цел стоките да бъдат използвани за извършване на услуги на територията на страната, при условие че след извършване на услугите стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка.
Независимо че в тези случаи са налице основните признаци на вътреобщностно придобиване, такова не е налице, когато са изпълнени условията на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС.
Съгласно чл. 13, ал. 5 от ЗДДС, когато условията по ал. 4, т. 9 отпаднат, се приема, че към този момент е извършено възмездно вътреобщностно придобиване.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС транспонира чл. 17, параграф 2, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО, според който не се счита за прехвърляне в друга държава членка изпращането или превозът на стоки за целите на временното им използване в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът, за целите на доставката на услуги от данъчно задълженото лице, установено в държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът.
С оглед преценката за приложимостта на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС следва да се вземе предвид и практиката на Съда на Европейския съюз. В решение по дело С-242/19 съдът приема, че чл. 17, параграф 2 от Директивата за ДДС съдържа изчерпателен списък от изключения и трябва да се тълкува стриктно. Тази разпоредба се тълкува с оглед целта на преходния режим на ДДС за вътреобщностната търговия - прехвърляне на данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на стоките (т. 35 и 36 от решението).
В т. 39 от решението съдът посочва, че от текста на чл. 17, параграф 2, буква ж) от Директивата за ДДС следва, че прилагането му зависи от кумулативни условия: от една страна, използването в държавата членка по местоназначение на стоките, изпратени или превозени за целите на доставката на услуги, трябва да е временно, а от друга страна, стоките трябва да са изпратени или превозени от държавата членка, в която е установено данъчно задълженото лице.
В т. 40 от решението съдът приема, че само прехвърлянето на стока в друга държава членка, извършено не с цел крайно потребление, а с цел временно използване в тази държава членка, не трябва да се третира като вътреобщностна доставка, ако са изпълнени останалите условия.
В т. 41 съдът посочва, че би било в разрез с чл. 17, параграф 2, буква ж) от Директивата за ДДС, с изискването за стриктно тълкуване и с целите на преходния режим на ДДС да се разшири приложението на тази разпоредба към хипотези на използване за неопределен или продължителен срок или използване, водещо до унищожаване на стоката.
В т. 42 съдът отбелязва, че разпоредбата не се прилага, когато стоките са изпратени или превозени от държави членки, различни от тази, в която е установено данъчно задълженото лице.
В разглеждания случай е налице договор за наем на активи, собственост на немското дружество. Немското дружество извършва доставка на услуга по отдаване под наем с място на изпълнение на територията на страната, за която данъкът е изискуем от получателя, тъй като немското дружество не е установено на територията на страната.
Не е ясно дали активите, предмет на договора, са изпратени до територията на страната от територията на Германия и/или от територията на друга държава членка, както и дали отдаването под наем е с временен характер.
Поради това, с оглед цитираната нормативна уредба и съдебна практика, следва да се прецени дали към момента на сключване на договора и изпращането и получаването на активите на територията на страната са налице кумулативно следните условия:
- активите са изпратени от територията на Германия - държавата членка, в която е установено немското дружество;
- използването им в рамките на извършваната от немското дружество услуга по отдаване под наем е с временен характер.
Само при наличие на тези условия следва да се приеме, че не е налице вътреобщностно придобиване за немското дружество.
Ако някое от посочените условия не е налице, както и ако не е налице друго изключение по чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, получаването на активите на територията на страната следва да се приеме за възмездно вътреобщностно придобиване за немското дружество, с последващите задължения във връзка с регистрацията по ЗДДС.
Извод: Необходимо е конкретна преценка дали са изпълнени кумулативно условията на чл. 13, ал. 4, т. 9 от ЗДДС; при липса на някое от тях получаването на активите в България представлява възмездно вътреобщностно придобиване за немското дружество с произтичащи задължения за регистрация по ЗДДС.
