НАП: Данъчно и осигурително третиране на възнагражденията на външните членове на одитни комитети по ЗВОПС

Изх. № М-24-28-405

Дата: 01. 03. 2023 год.

ЗВОПС, чл. 18;

ЗВОПС, § 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби (ДР);

НПОСДОКОПС, чл. 4, ал. 1;

НПОСДОКОПС, чл. 16, ал. 1, т. 3;

НПОСДОКОПС, чл. 19, ал. 1;

НПОСДОКОПС, чл. 22, ал. 1;

НООСЛБГРЧМЛ, чл. 11, ал. 1;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 5;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 6;

КСО, чл. 4, ал. 6;

КСО, чл. 6, ал. 3;

КСО, чл. 6, ал. 9;

КСО, чл. 6, ал. 11;

КСО, чл. 10;

КСО, чл. 157, ал. 3;

ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 2;

ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 3, букви "а" - "в";

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 5;

ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 6.

ЗДДФЛ, § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ;

ЗДДФЛ, § 1, т. 28 от ДР на ЗДДФЛ;

ЗДДФЛ, § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ;

ЗДДФЛ, § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ.

ОТНОСНО:прилагането на данъчното и осигурителното законодателство при правоотношенията с външните членове на одитен комитет създадени на основание чл. 18 от Закона за вътрешния одит в публичния сектор(ЗВОПС)

Във Ваше писмо с вх. №.... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е изложена следната фактическа обстановка:

Съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗВОПС в министерствата, в общините с изградени звена за вътрешен одит и в Държавен фонд "Земеделие" - Разплащателна агенция, задължително се създават одитни комитети, които се състоят от 3 до 5 членове, включително и председател, като най-малко две трети от тях са външни за организацията лица. Съставът на одитните комитети се определя след провеждане на процедурата съгласно Наредба за процедурата за определяне на състава и дейността на одитните комитети в организациите от публичния сектор (НПОСДОКОПС) за срок три години (основание чл. 18, ал. 2 и ал. 11 от ЗВОПС).

Външните членове на одитните комитети се определят чрез процедура за подбор, която се извършва от комисия, определена с акт на ръководителя на организацията (съгласно чл. 4, ал. 1 от НПОСДОКОПС). След приключване на процедурата за определяне на външни членове, ръководителят на организацията предприема действия за определяне и съгласуване на състава на одитния комитет. Конкретно за общините - кметът на общината внася на първото възможно заседание на общинския съвет проект на решение за определяне на състава на одитния комитет, придружен с документите от процедурата за определяне на членовете (съгласно чл. 16, ал. 1, т. 3 от НПОСДОКОПС). Членовете на одитния комитет получават възнаграждение за участие в заседанията на одитния комитет (основание чл. 18, ал. 10 от ЗВОПС).

Поставени са следните въпроси:

1. Предвид характера на правоотношенията, които възникват между външните членове на одитния комитет и кмета на общината, какъв следва да бъде редът за тяхното облагане и осигуряване?
2. Приложими ли са ред и начин, посочени за осигуряване и облагане на доходите на членовете на одитния комитет по чл. 107 от Закона за независимия финансов одит, описан в писмо на НАП с изх. №95-00-84/22.08.2018 г.?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По отношение на задължителните осигурителни вноски:

Съгласно § 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗВОПС "Одитен комитет" е независим консултативен орган към ръководителя на организацията, осъществяващ наблюдение върху дейността на организацията, включително върху дейността на вътрешния одит, като не участва пряко в управлението и контрола на организацията и не носи управленска отговорност. Одитният комитет има за цел да подпомага ръководството на организацията по отношение на финансовото отчитане и вътрешния контрол и да спомага за осигуряването на независимост на вътрешния одит в организацията.

Съгласно описаната от Вас фактическа обстановка и съответната нормативна уредба създаването и дейността на одитните комитети по смисъла на § 1, т. 9 на ДР на ЗВОПС са регламентирани в чл. 18 от ЗВОПС и доразвити в НПОСДОКОПС.

Дейността на одитния комитет се осъществява чрез заседания като одитният комитет заседава най-малко веднъж на два месеца, когато присъстват повече от половината от неговите членове, а първото заседание се свиква в едномесечен срок от определянето и съгласуването на състава му от ръководителят на организацията. (основание чл. 19, ал. 1 и чл. 22, ал. 1 от НПОСДОКОПС). За участие в заседанията на одитния комитет членовете му получават възнаграждение, равно на половин минимална работна заплата, но не повече от една минимална работна заплата за месец.

Следователно, членовете на одитния комитет упражняват трудова дейност - основание за възникване на задължение за осигуряване на тези лица за фондовете на държавното обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ѝ.

Външните членове на одитните комитети се определят чрез процедура за подбор, който се извършва от комисия, определена с акт на ръководителя на организацията (чл. 4, ал. 1 от НПОСДОКОПС).

Предвид това, по смисъла на КСО същите попадат в обхвата на лица, които полагат труд без трудови правоотношения.

За положения от тях труд, следва да бъдат осигурени съгласно разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от КСО, а именно:

- задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), ако не са осигурени на друго основание през съответния месец;

- лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, които са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на полученото възнаграждение подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт.

В случай че външен член на одитния комитет извършва и друга трудова дейност, за която подлежи на осигуряване, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 11 от КСО, съгласно която за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10 от КСО;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.

Лицата, попадащи в тази хипотеза, имат задължение да декларират пред всеки следващ осигурител, спазвайки посочената по-горе поредност, дохода, върху който се дължат осигурителни вноски (основание чл. 4 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски).Декларира се помесечно с целограничаване до максималния месечен размер на осигурителния доход определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване(ЗБДОО).

Съгласно чл. 4, ал. 6 от КСО лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, на които е отпусната пенсия, се осигуряват само по свое желание за ДОО.

В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО, се прилага разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица. Самоосигуряващи се по смисъла на КСО са лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност; лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества, лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ; регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители. Съгласно цитираната разпоредба при изплащане на възнаграждение на самоосигуряващите се лица за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. За целта лицата декларират пред възложителя обстоятелството, че са самоосигуряващи се лица.

Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица, за държавното обществено осигуряване и за допълнително задължително пенсионно осигуряване са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО. Окончателният размер на месечния си осигурителен доход, включващ и доходите им от извънтрудови правоотношения, тези лица определят по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Съгласно чл. 6, ал. 4 от КСО възнаграждението за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО (полагащи труд без трудово правоотношение), върху което се дължат осигурителни вноски, се определя след намаляването му с разходите за дейността, определени по реда на ЗДДФЛ.

Осигурителните вноски за държавно обществено осигуряване се дължат за фонд "Пенсии", а за лицата, родени след 31 декември 1959 г., и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Разпределят се между възложителя и осигуреното лице по реда, определен в чл. 6, ал. 3 и чл. 157, ал. 3 от КСО и се внасят от осигурителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението.

Здравноосигурителните вноски за лицата, работещи без трудово правоотношение, се определя и внася по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3, букви "а" - "в" от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Обръщам Ви внимание, че при изплащане на възнаграждение на самоосигуряващо се лице здравноосигурителна вноска не се внася от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Окончателният размер на месечния си осигурителен доход, включващ и доходите им от извънтрудови правоотношения, тези лица определят по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.

Редът за внасяне на здравноосигурителни вноски при работа без трудово правоотношение е уеднаквен с реда за внасяне на осигурителни вноски по КСО, с изключение на случаите, когато лицата получават пенсия.

За разлика от разпоредбата на чл. 4, ал. 6 от КСО, която дава право на избор за осигуряване за фонд "Пенсии" на лицата получаващи доход по извънтрудови правоотношения, на които е отпусната пенсия, то по отношение на здравноосигурителната вноска ЗЗО не предвижда такъв избор.

Здравноосигурителна вноска за лице, което полага труд без трудови правоотношения и на което е отпусната пенсия, няма да се дължи единствено в случаите, при които изплащаната сума, след намаляването й с разходите за дейността, е под минималната работна заплата и лицето не е осигурено здравно на някое от основанията, изброени в чл. 40, ал. 1, т. 1, 2 и 2а от ЗЗО.

Следва да се има предвид, че при поредността на доходите, върху които се дължат здравноосигурителни вноски, на първо място е доходът от пенсии, отпуснати от държавното обществено осигуряване или от професионален пенсионен фонд, без добавките към тях, след което следват доходите, определени в чл. 6, ал. 11 от КСО.

По отношение на данъчното облагане

По смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ "извънтрудови правоотношения" са правоотношенията извън тези по § 1, т. 26, 28 и 29 от същия закон, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец. Следователно за целите на този закон извънтрудови са правоотношенията, които не могат да се определят като трудови правоотношения по § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ или като правоотношения с лица, упражняващи занаят или свободна професия по смисъла на § 1, т. 28 и 29 от ДР на ЗДДФЛ, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

В тази връзка следва да се поясни, че по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ "лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.

Доколкото правоотношенията с външните членове на одитните комитети, създадени на основание чл. 18, ал. 1 от ЗВОПС, не попадат сред изброените в § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ и не могат да се определят като правоотношения с лица, упражняващи занаят или свободна професия, същите следва да се третират като извънтрудови правоотношения за целите на ЗДДФЛ. В тези случаи облагаемият доход се формира по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. придобитият доход се намалява с 25 на сто разходи за дейността.

На основание чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски.

Съгласно чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. Изключение от това правило е предвидено в случаите по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода. В тези случаи на основание чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода.

В заключение, моля да имате предвид, че правоотношенията, които възникват между външните членовете на одитния комитет, създаден на основание чл. 18, ал. 1 от ЗВОПС, и кмета на общината съществено се различават по отношение предвидения ред за определяне на състава и дейността им от правоотношенията с членовете на одитен комитет по чл. 107 от Закона за независимия финансов одит (ЗНФО). Въз основа на това, редът и начина за осигуряване и облагане на доходите, описан в становище на НАП с изх. №95-00-84/22.08.2018 г. не е приложим при фактическата обстановка изложена в настоящото запитване.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/