НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на доходи от авторски права, изплащани от американски сайт

3_813/18.04.2016 г.

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 3;

ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 1;

ЗДДС, чл.21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. "а";

ЗДДС, чл. 96, ал. 1, ал. 2 и ал. 6;

ЗДДС, чл. 97а

ОТНОСНО: Данъчно третиране на получени суми за авторски права от американски сайт

Съгласно изложената фактическа обстановка и допълнително предоставените данни, лицето В.В. е фотограф и получава суми от САЩ за авторски права върху снимки. Същият качва в американски сайт своите снимки и когато някой ги сваля, получава определена сума, която е в намален с данъка им размер. Лицата, които ползват снимките от сайта са физически лица. Парите се превеждат с посредническа платежна система от рода на Рау Раl /Pioneer/. Един път месечно тази система превежда насъбралата се сума по партидата на фотографа на негова лична разплащателна сметка в България. Лицето не посещава САЩ и не пребивава там. Фотографът използва помощта на друго лице за аранжирането на обектите на заснимане и самата обработка на снимките.

В представената допълнителна информация е уточнено, че получателят на извършваните от фотографа услуги е американският сайт. Няма как да се установи кои и къде са крайните потребители на услугата. В сайта не се вижда тази информация. Има разделение само на сумите, които са получени - дали са от клиенти от САЩ или клиенти извън САЩ.

Сайтът действа като посредник между фотографа и клиента за своя сметка. Същият удържа процент комисион от всяка осъществена продажба. След изтичане на календарната година, в срок до 30 април, сайтът изпраща служебна бележка със сумата на изплатеното възнаграждение към фотографа, както и удръжките върху него. Няма как предварително да се установи дали удържаното е само комисионна или включва и данък.

Платецът, който извършва плащанията към фотографа, е американският сайт. Документиране на продажбите в общоприетия смисъл на понятието няма. За част от приходите има динамична онлайн статистика, която не може да бъде извадена под формата на документ, за друга част парите се добавят с месец назад и за тях няма уточняваща статистика. Документ за всяка отделна продажба не се получава. Получава се само справка с вписана в нея сумата, която има да получава фотографът. Парите се превеждат на месечна база (един месец назад), без да се уточнява кои са клиентите и къде живеят. Към писменото запитване липсва приложено копие от договора във връзка с извършваните услуги.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. По какъв начин следва да се извърши облагането на фотографа за доходите получени от САЩ?
2. Как точно се приспада удържаният данък в САЩ съгласно сключената СИДДО между България и САЩ? Ако е с приложение № 9 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, коя част се попълва? Има ли вариант, в който да се представи в САЩ удостоверение за местно лице? Ако е с удостоверение, къде трябва да се изпрати то?
3. Как ще стане доказването на дохода при условие, че не се издават фактури, бележки или разписки, т.к. потребителите на снимките са ФЛ? Не може да се правят справки за приходите по периоди, самата платежна система не го позволява. Могат единствено в реално време да се виждат какви са постъпленията. Извлеченията от българската сметка ли се считат за доказателство и за документ, по който се съставят съответните счетоводни операции?
4. Как става облагането на съавтора? Трябва ли да има сключен договор между двете лица за предоставяне на тази услуга?
5. Ако лицето превиши 50 000 лв. доход, трябва ли да се регистрира по ЗДДС?

При така изложената непълна фактическа обстановка и липсата на приложени документи към писменото запитване, с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 95/2015 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 8 от 29.01.2016 г.) изразяваме следното принципно становище:

По приложението на ЗДДФЛ:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранните физически лица. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл.11, ал.1, т.1 и т.2 от с.з. доходът се смята за придобит на датата на плащането /при плащане в брой/ или на датата на заверяване на сметката на получателя на дохода /при безналично плащане/. На основание чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им. Тази информация е достъпна на електронната страница на БНБ на адрес http//www.bnb.bg, раздели "Статистика", "Външен сектор", "Валутни курсове".

Относно документалното доказване на дохода следва да се има предвид, че няма изискване нито в Закона за счетоводството, нито в ЗДДФЛ относно вида и формата на документите. Документите за реализирани доходи могат да са различни по вид с оглед спецификата на изплащане и вида на дохода. Такива могат да бъдат договори, споразумения за осъществяване на дейност, банкови документи, извлечения от сметки за постъпили суми.

Във връзка със зададения четвърти въпрос за съавторана фотографската услуга информираме, че на основание чл. 17, ал. 1, т. 5, буква "б" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс задължените лица имат право да им бъде предоставена информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения.

На правата на задължените лица съответства задължението на Националната агенция за приходите да обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, осигурява обезпечението и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията (чл. 3, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите).

Следователно, горецитираното правомощие на НАП да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица се отнася само за техните права и задължения, но не и за тези на други лица.Предвид изложеното, разяснение на зададения четвърти въпрос може да бъде предоставено при отправено запитване от страна на съавтора.

По приложението на ЗДДС:

За целите на облагането с данък върху добавената стойност разпоредбата на чл. 3, ал.1 от закона регламентира, че всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, е данъчно задължено лице.

На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаем оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката съгласно чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.

Облагаема доставка по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В случая, от описаната в запитването фактическа обстановка е видно, че физическото лице - фотограф предоставя авторски права върху снимки в полза на американски сайт. Последният действа като посредник между фотографа и клиентите за своя сметка. Сайтът извършва плащанията към фотографа като удържа процент комисион.

Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. По силата на ал. 2 на същата разпоредба за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество.

Доколкото в случая, изложен в запитването, физическото лице - фотограф е носител на авторските права върху снимки и отстъпва същите на американския сайт, то отстъпеното изключително право за използване на снимките на основание чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е доставка на услуга.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставки на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В конкретния случай, доколкото извършваната от лицето услуга не попада в изключенията, изрично посочени в чл. 21, ал. 4 и чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, за определяне мястото на изпълнение на същата е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Предвид това, за определяне на данъчното третиране на доставката на услуги, извършвана от физическото лице, по която получател е американски сайт, от решаващо значение е статутът на същия.

В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ˗˗ дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламента), който влиза в сила от 01.07.2012 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки, поради което българските данъчно задължени лица следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

За определяне статута на получателя на услугата като данъчнозадължено лице, в регламента са установени доказателства, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни, в зависимост от това, къде е установен получателят - в Общността или извън нея.

Съгласно чл. 18, пар. 3 от Регламент 282/2011 на Съвета доставчикът на услуги може да приеме, че получател, установен извън Общността има статут на данъчно задължено лице, ако получи удостоверение, издадено от компетентен орган в потвърждение на това, че получателят извършва стопанска дейност и има възможност да му се възстанови ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО или доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС или друг подобен номер на получателя, както и всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице.

Предвид горното, в зависимост от доказателствата, с които разполага физическото лице като доставчик на услуги, са възможни следните варианти:

1. Когато получател по доставката на услуга, установен извън Общността, в случая американския сайт, има статут на данъчно задължено лице, съгласно изискванията на разпоредбата на чл. 18, пар. 3 от Регламента, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако тези услуги се предоставят на постоянен обект - мястото, където се намира този обект. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната, освен когато услугата не се предоставя на постоянен обект на територията на РБългария. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не формират облагаем оборот за задължителна регистрация по чл.96, ал. 2 от ЗДДС.

2. Когато в изпълнение на изискванията на разпоредбата на чл. 18, пар. 3 от Регламента, ако физическото лице като доставчик на услуги, с получател американския сайт, определи, че същият има статут на данъчно незадължено лице, е приложима нормата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. "а" от ЗДДС, в която е посочено, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В този случай мястото на изпълнение на доставката също ще е извън територията на страната и същата не участва при формиране на облагаемия оборот по чл.96, ал. 2 от ЗДДС.

По отношение на възнаграждението, представляващо процент комисионна, който удържа сайта от извършеното плащане към фотографа е необходимо да се има предвид следното:

Когато американският сайт доставя услугите от свое име и за чужда сметка, на основание чл. 127, ал. 1 от ЗДДС се приема, че е получил и предоставил услугите. В този случай възникват визираните в ал. 2 на чл. 127 от ЗДДС три доставки. За определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуга по косвено представителство между физическото лице и американския сайт - данъчно задължено лице (доставката по чл. 127, ал. 2, т. 3 от ЗДДС) е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно същата мястото на изпълнение на посредническата услуга, по която физическото лице се явява получател, е на територията на страната и при положение, че за нея се дължи възнаграждение, т.е. налице е възмездност, то тази доставка ще подлежи на облагане с ДДС. В този случай за физическото лице, в качеството му на получател на услугата, възниква задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на цитираната разпоредба на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2. Съгласно чл. 97а, ал. 4 от закона, за лицата по ал. 1 и 2 от същата разпоредба възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък. Регистрацията се извършва в тридневен срок от подаване на заявлението за регистрация съгласно чл. 101, ал. 8 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че в тези случаи става въпрос за данъчно задължени лица, които нямат регистрация по ЗДДС на друго основание. Когато за лица, регистрирани на основание чл.97а от закона, възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1,2 и 3, те се регистрират по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор (чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС).

В настоящия случай, като регистрирано лице на основание чл. 97а от закона данъкът ще е изискуем от физическото лице като получател на тази услуга. По силата на чл. 82, ал.2, т. 3 от ЗДДС начисляването на данъка се извършва с протокол по реда и в сроковете на чл.117 от закона. Издаденият протокол следва да се отрази в дневника за продажби за периода, предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 2 от ППЗДДС, като в дневника за покупки същият не следва да намери отражение по силата на ал. 3 от цитираната разпоредба.

Важно е да се отбележи, че тези лица нямат право на данъчен кредит за данъка, който са си самоначислили. Това правило е във връзка с чл. 70, ал. 4 от закона, където е регламентирано, че няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл.97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2.

Относно поставените първи и втори въпрос в запитването, касаещи приложението на СИДДО със САЩ уведомяваме, че същите са препратени за отговор по компетентност в Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП с писмо изх. ...../......... г. по описа на Дирекция ОДОП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, лицето не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.