1_ИТ-00-97/30.09.2022 г.
ЗКПО, чл. 32, ал. 1
ЗДДС, чл. 64, ал. 1 и 2, чл. 73, ал. 1, ал.2
ОТНОСНО: Приложението на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше запитване с вх.№ /16.09.2022 г., в което са описани следните фактически обстановки и въпроси по тях:
I. Управител сте и едноличен собственик на капитала на дружество с ограничена отговорност - "дружество майка", което притежава 100% от капитала на друго - "дъщерно дружество" (самостоятелно дружество). Поради факта, че новото дъщерно дружество не е разполагало със средства, някои от разходите сте платили от дружеството "майка" предвид неотложността на заплащането им. И двете дружества имат регистрация по ЗДДС. За разходите за които дружеството "майка" разполага с данъчен документ, сте извършили префактуриране на същите с право на данъчен кредит, тъй като новото дружество ще извършва облагаеми сделки.
Във връзка изложеното поставяте въпроса как следва да се постъпи с таксата платена към Агенция по вписванията за вписване устава на новото дружество, за която разполагате само с платежно нареждане? Необходимо ли е префактуриране или това са разчетни финансови взаимоотношения "майка-дъщеря"? Ако да, какъв данъчен документ трябва да се издаде - фактура с нулева ставка на данъка, със ставка 20 % или сделката ще бъде освободена?
II. Дружеството, на което сте едноличен собственик е извършило продажба на собствени акции. Издаден е бил данъчен документ съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС и същият е бил отразен в кол. 24 на дневника за продажби. Дружеството извършва само облагаеми сделки. В тази връзка задавате въпроса дали за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС е приложим чл. 64, ал.1, т. 4 от ППЗДДС в частта "...и на финансови услуги, които са с инцидентен характер"?
Предвид така изложените фактически обстановки и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По първата фактическа обстановка:
Данъчното третиране на разходите за учредяване на юридическо лице по ЗКПО, е регламентирано с разпоредбата на чл. 32, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която, тези разходи не се признават за данъчни цели при неговите учредители.
На основание чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Информацията, изискуема за първичните счетоводни документи, адресирани до други предприятия, е посочена в чл. 6 от ЗСч.
Видно от текста на чл. 32 от ЗКПО, дори първичните счетоводни документи за учредяване на новото юридическо лице да бъдат издавани на името на учредителите (юридически или физически лица), то от гледна точка на ЗКПО тези разходи ще бъдат признати за данъчни цели на новоучреденото лице, а не на учредителите.
Поради обстоятелството, че в тези случаи първичните счетоводни документи за извършените разходи са съставяни на името на учредителите на новото юридическо лице, което е в процес на учредяване, в същите липсва част от изискуемата информация по чл. 6 от ЗСч. например номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на получателя. След регистрацията на новия правен субект тази липсваща информация ще бъде удостоверена например чрез удостоверение, издадено от Агенцията по вписванията.
С оглед на гореизложеното считам, че извършените разходи от лицата - учредители на новосъздаденото юридическо лице в процеса на неговото учредяване, документирани с първични счетоводни документи преди регистрацията на търговското дружество, следва да бъдат признати за данъчни цели на новоучреденото дружество. На основание чл. 32, ал. 1 тези разходи следва да се признаят в годината на възникването на новоучреденото дружество.
В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на стоки и услуги.
При префактуриране следва да се има предвид, че е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите), недопустимо е например префактуриране, при което би се променило мястото на изпълнение на доставката. Допустимо е само и единствено, доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения.
Документирането на префактуриране на разходи, при което не възниква данъчно събитие по ЗДДС, при възстановяването им не се изисква издаване на данъчен документ. Издаването на такъв документ е задължително при настъпване на данъчни събития за доставки на стоки и/или услуги, при авансови плащания за тях (без тези за ВОД) или при промяна на данъчната основа на доставките. Разпоредбата на чл. 113, ал.1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура само по повод на доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане. В останалите случаи на префактуриране като разходооправдателен документ следва да се издава документ, съдържащ реквизитите по чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч.). Документът не подлежи на отразяване в данъчните регистри на участниците в платежните взаимоотношения и не поражда за тях някакви задължения по ЗДДС.
По втората фактическа обстановка:
Управляваното от Вас дружество при осъществяването на дейността си, извършва както облагаеми, така и доставки за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка, текстът на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС указва, че регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред - чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
Същевременно, в чл. 64, ал. 1 и 2 от ППЗДДС са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона. Предвид чл. 64, ал. 1, т.4 9 (в сила от 21.03.2017 г.) от ППЗДДС, за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона в оборота по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от закона не се включват доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
Следователно, след извършеното допълнение на разпоредбата в знаменателя на коефициента не трябва да се включват доставките на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
В ЗДДС и ППЗДДС липсва пояснение относно понятието "инцидентен". В тази връзка следва да бъде съобразена практиката на СЕС, тъй като въпросното допълнение в частта относно правото на частичен данъчен кредит по ЗДДС е направено с цел да бъде изцяло съобразена и уеднаквена с нормата на чл.174, ал. 2, букви "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), която изисква от оборотите за изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит да бъдат изключени продажбите на употребявани дълготрайни активи, както и операциите с недвижимо имущество и финансовите сделки, които са със съпътстващ /инцидентен/ характер. Във връзка с тези разпоредби са налице и решения на Съда на ЕС. Същите са постановени по Шеста директива на Съвета (Директива 77/388/ЕЕС), но пък в своя чл.19, ал. 2 тя съдържаше текстове, аналогични на чл. 174 от Директива 2006/112/ЕО /Решение от 6 март 2008 г. по дело C-98/07, както и Решение от 29.04.2004г. по дело C - 77/01 (EDM)/. Според същите целта на чл. 19, ал. 2 от Шеста директива е визираните в нея елементи да бъдат изключени от коефициента на съотношение, за да не могат те да изменят неговото действително значение, тъй като подобни елементи не отразяват професионалната дейност на данъчно задълженото лице. Такъв е случаят с продажбите на активи, както и с операции с недвижимо имущество или финансови сделки, които са със съпътстващ характер. Или става въпрос за доставки от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието и тези доставки не съответстват на обичайната дейност на данъчно задълженото лице. Те биха изкривили резултата от изчислението и то по такъв начин, че коефициентът ще спре да отразява съответната част от стоки и услуги със смесена употреба за извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки. Тези сделки се изключват само, ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице.
В Решение на СЕС по дело C-306/94, точка 21, съдът е заключил, че ако всички резултати от финансовите сделки на данъчно задълженото лице, които имат връзка с дадена облагаема дейност, се включат в посочения знаменател, дори когато получаването им не е свързано с използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС, или най-малкото е свързано само с използването им в много ограничена степен, изчисляването на коефициент за частичен данъчен кредит би било неправилно.
В решение на СЕС по дело С-378/15, съдът е постановил, че при определяне на подлежащата на приспадане част, трябва да се изключи сумата от оборота по "съпътстващи сделки с финансови сделки". Съдът е уточнил, че дори в някои случаи размерът на приходите от финансови сделки да надвишава тези от основната дейност на предприятието, това не означава, че същите не се квалифицират като "съпътстващи сделки". Дадена икономическа дейност трябва се квалифицира като "съпътстваща", при положение че не съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата дейност на предприятието и не предполага значително използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС.
В същото време с решение № 13622 от 13.11.2014 г. по адм. дело 475/2014 г. на ВАС е определено, че когато лице предоставя заеми, макар и тази му дейност да не се определя като основна, стойността на лихвите следва да бъде взета предвид при определяне размера на коефициента за частичния данъчен кредит.
Независимо от постановеното в това решение, с оглед посочената практика на СЕС и промяната в ППЗДДС дружеството следва внимателно да прецени дали извършените от него финансови сделки са "съпътстващи сделки" с инцидентен характер и съответно няма да участват при изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит.
Вследствие на всичко казано до тук може да бъде направен извода, че оборотите от финансови сделки, които са със съпътстващ /инцидентен/ характер не следва да бъдат включени при определяне на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от ЗДДС, когато доставките са от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието и тези доставки не съответстват на обичайната дейност на данъчно задълженото лице.
В запитването са изложени две фактически обстановки и въпроси по тях.
I. Първа фактическа обстановка
Управител сте и едноличен собственик на капитала на дружество с ограничена отговорност - "дружество майка", което притежава 100% от капитала на друго самостоятелно дружество - "дъщерно дружество". Поради липса на средства в новото дъщерно дружество, част от разходите са платени от дружеството "майка" поради неотложност на плащането. И двете дружества са регистрирани по ЗДДС. За разходите, за които дружеството "майка" разполага с данъчен документ, е извършено префактуриране с право на данъчен кредит, тъй като новото дружество ще извършва облагаеми сделки.
В тази връзка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Как следва да се постъпи с таксата, платена към Агенция по вписванията за вписване устава на новото дружество, за която разполагате само с платежно нареждане? Необходимо ли е префактуриране или това са разчетни финансови взаимоотношения "майка-дъщеря"? Ако е необходимо префактуриране, какъв данъчен документ трябва да се издаде - фактура с нулева ставка на данъка, със ставка 20% или сделката ще бъде освободена?
Правен анализ по първата фактическа обстановка
Данъчното третиране на разходите за учредяване на юридическо лице по чл. 32, ал. 1 от ЗКПО е, че тези разходи не се признават за данъчни цели при неговите учредители.
Съгласно чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Информацията, изискуема за първичните счетоводни документи, адресирани до други предприятия, е посочена в чл. 6 от ЗСч.
От текста на чл. 32 от ЗКПО следва, че дори първичните счетоводни документи за учредяване на новото юридическо лице да са издадени на името на учредителите (юридически или физически лица), от гледна точка на ЗКПО тези разходи ще бъдат признати за данъчни цели на новоучреденото лице, а не на учредителите.
Поради това, че в тези случаи първичните счетоводни документи за извършените разходи се съставят на името на учредителите на новото юридическо лице, което е в процес на учредяване, в тях липсва част от изискуемата информация по чл. 6 от ЗСч, например номер за идентификация по чл. 84 от ДОПК на получателя. След регистрацията на новия правен субект тази липсваща информация ще бъде удостоверена, например чрез удостоверение, издадено от Агенцията по вписванията.
С оглед на изложеното се приема, че извършените разходи от лицата - учредители на новосъздаденото юридическо лице в процеса на неговото учредяване, документирани с първични счетоводни документи преди регистрацията на търговското дружество, следва да бъдат признати за данъчни цели на новоучреденото дружество. На основание чл. 32, ал. 1 от ЗКПО тези разходи следва да се признаят в годината на възникването на новоучреденото дружество.
В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на стоки и услуги. При префактуриране следва да се има предвид, че е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите). Недопустимо е, например, префактуриране, при което би се променило мястото на изпълнение на доставката.
Префактуриране е допустимо само доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, когато тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения.
Документирането на префактуриране на разходи, при което не възниква данъчно събитие по ЗДДС, не изисква издаване на данъчен документ при възстановяването им. Издаването на данъчен документ е задължително при настъпване на данъчни събития за доставки на стоки и/или услуги, при авансови плащания за тях (без тези за вътреобщностни доставки) или при промяна на данъчната основа на доставките.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура само по повод на доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане.
В останалите случаи на префактуриране, като разходооправдателен документ следва да се издава документ, съдържащ реквизитите по чл. 6 от ЗСч. Този документ не подлежи на отразяване в данъчните регистри на участниците в платежните взаимоотношения и не поражда за тях задължения по ЗДДС.
Извод: Разходите за учредяване, включително таксата към Агенция по вписванията, се признават за данъчни цели при новоучреденото дружество по чл. 32, ал. 1 от ЗКПО, а не при учредителя. При възстановяване на такива разходи, когато не възниква данъчно събитие по ЗДДС, не се издава фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, а счетоводен документ с реквизитите по чл. 6 от ЗСч, който не се отразява в регистрите по ЗДДС.
II. Втора фактическа обстановка
Дружеството, на което сте едноличен собственик, е извършило продажба на собствени акции. Издаден е данъчен документ съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС и същият е отразен в колона 24 на дневника за продажби. Дружеството извършва само облагаеми сделки.
В тази връзка е поставен следният въпрос:
Въпрос: За целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС приложим ли е чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС в частта "...и на финансови услуги, които са с инцидентен характер"?
Правен анализ по втората фактическа обстановка
Управляваното от Вас дружество при осъществяване на дейността си извършва както облагаеми доставки, така и доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
За определяне размера на частичния данъчен кредит в чл. 73, ал. 2 от ЗДДС е предвиден специален ред - сумата на данъчния кредит се умножава по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
В чл. 64, ал. 1 и 2 от ППЗДДС са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от ЗДДС.
Съгласно чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС (в сила от 21.03.2017 г.), за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС в оборота по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС не се включват доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
Следователно, след извършеното допълнение на разпоредбата, в знаменателя на коефициента не трябва да се включват доставките на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
В ЗДДС и ППЗДДС липсва пояснение относно понятието "инцидентен". В тази връзка следва да бъде съобразена практиката на Съда на Европейския съюз, тъй като допълнението в частта относно правото на частичен данъчен кредит по ЗДДС е направено с цел да бъде изцяло съобразено и уеднаквено с нормата на чл. 174, ал. 2, букви "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, която изисква от оборотите за изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит да бъдат изключени продажбите на употребявани дълготрайни активи, както и операциите с недвижимо имущество и финансовите сделки, които са със съпътстващ /инцидентен/ характер.
Посочено е, че във връзка с тези разпоредби са налице и решения на Съда на ЕС, постановени по Шеста директива на Съвета (Директи... (текстът в предоставената част от становището е прекъснат).
Извод: При изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, на основание чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС, в оборота по чл. 73, ал. 3 и 4 от ЗДДС не се включват доставките на финансови услуги, които са с инцидентен характер, като понятието "инцидентен" следва да се тълкува в съответствие с практиката на Съда на ЕС и чл. 174, ал. 2, букви "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО.
