ОТНОСНО:Данъчно облагане по Закона за доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на разходи за самолетни билети и настаняване в България на италиански гражданин, нает от "Р" ЕООД по договор с италианско дружество за услугата предоставяне на персонал, в съответствие с § 1, т. 26, буква "ж" и § 1, т. 27, буква "а" от ЗДДФЛ.
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило запитване с вх. № 07-00-69/15.02.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Р" ЕООД наема италиански гражданин по договор с компанията-майка "Р..... Италия" ..... ("Р........ Италия") за предоставяне на персонал. Италианският гражданин е в България и работи за "Р" ЕООД от 01.02.2021 г. за срок от 24 месеца. Италианският гражданин има трудов договор с дружество "Р...... Италия", което ще изплаща заплатата му през целия период на работа в България. За периода на работа в България, към трудовия договор е подписано допълнително споразумение, уреждащо специфичните условия във връзка с дългосрочното командироване в България, включително:
• Пътните пари за отиването на служителя до мястото на работа в България и за връщането му обратно в Италия след изтичането на срока на командироването, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск на служителя в Италия веднъж на 12 месеца и за отиването му обратно до мястото на работа в България със самолетен полет икономична класа са за сметка на работодателя;
• Квартирните пари за пребиваването в България в размер до 1000 евро месечно са за сметка на работодателя.
"Р" ЕООД дължи на италианското дружество възнаграждение за услугата по предоставяне на конкретния служител. Възнаграждението включва всички разходи на италианското дружество във връзка с дългосрочната командировка на италианския служител в България.
Като работодател по § 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ, "Р" ЕООД има задължение да удържа и плаща в България данък по чл. 24 от ЗДДФЛ от трудовото възнаграждение на италианския гражданин за работата в България. Информацията за формиране на месечната данъчна основа се предоставя от италианското дружество.
За удобство на администрирането, наемът на италианския служител е договорен от "Р" ЕООД, фактурите за наем се издават на българското дружество и се плащат от него.
Дружеството изразява становище по казуса. Счита, че посочените пътни и квартирни пари, изрично уговорени в допълнителното споразумение, са за сметка на работодателя и те не представляват част от трудовото възнаграждение на италианския служител за работата му в България и съответно не се включват в облагаемия доход по чл. 24 от ЗДДФЛ.
Сочат се относими според дружеството разпоредби на Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (наредбата):
• Пътните пари за отиването на служителя до мястото на работа в другата държава и за връщането му обратно след изтичането на срока на командироването, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск за връщане на служителя и за отиването му обратно до мястото на работа в другата държава са за сметка на работодателя - чл. 4 от наредбата и
• В допълнителното писмено споразумение за изменение на трудовото правоотношение за времето на командировката е допустимо страните да договарят и плащането на квартирни пари - чл. 5 от наредбата.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "а" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство. Дружеството счита, че посочените по-горе пътни и договорени квартирни пари са освободени от облагане по ЗДДФЛ, ако са документално доказани, в който смисъл е и разяснение на НАП № 24-39-35 от 23.03.2017. По отношение на облагане на доходи от трудово правоотношение по ЗДДФЛ няма законово основание за различно данъчно третиране на трудовите доходи на служители граждани на други държави членки на ЕС, командировани в България и полагащи труд в България по договор за предоставяне на персонал с българско дружество.
Българското дружество счита, че разходите, извършени във връзка с полагането на труд от италианския служител, са признат разход по ЗКПО. Това третиране е приложимо както към възнаграждението, дължимо към "Р...... Италия", така и към преките разходи за коментираните по-горе квартирни, ако са документално доказани. Няма законово изискване квартирните разходи да се префактурират към "Р...... Италия" и да бъдат включени във фактурата за предоставяне на персонал, като условие за данъчна приспадаемост по ЗКПО.
Поставени са следните въпроси:
1. Конкретните пътни и квартирни пари, изрично уговорени да са за сметка на работодателя, включват ли се в облагаемия доход от трудово правоотношение по чл. 24 от ЗДДФЛ?
2. Квартирните разходи за италианския служител, пряко договорени и плащани от българското дружество, данъчно-признат разход ли са по ЗКПО въз основа на договора за наем и фактурата, издадена от българския наемодател към "Р..... Италия" или за да е налице данъчна приспадаемост по ЗКПО, същите разходи следва да се префактурират към "Р..... Италия", за да бъдат включени във фактурата за услугата по предоставяне персонал и така индиректно да са данъчно признати по ЗКПО?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
По прилагането на ЗДДФЛ:
С оглед на описаната фактическа обстановка следва да се посочи, че така описаният източник на доход за чуждестранното физическо лице, съгласно договор за предоставяне на персонал, ще е от трудово правоотношение, съгласно § 1, т. 26, б. "ж" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Доколкото чуждестранното лице "Р...... Италия", наело работника, не е работодател по смисъла на § 1, т. 27, предложение първо от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ и не е задължено да удържа и внася данък върху изплащаното възнаграждение, подлежащо на данъчно облагане по реда на ЗДДФЛ, задължението за удържане и внасяне на данъка е за лицето, получател по договора за предоставяне на персонал "Р" ЕООД, тъй като същият се явява работодател съгласно предложение второ на същата разпоредба.
Облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
В сила от 30.12.2016 г. командироването и изпращането на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги е регламентирано в чл. 121а от Кодекса на труда (КТ). По смисъла на чл. 121а, ал. 1, т. 2 от КТ командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато работодател, регистриран по законодателството на друга държава членка на Европейския съюз, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, на Конфедерация Швейцария или на трета държава, командирова работник или служител на територията на Република България:
а) за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите;
б) в предприятие от същата група предприятия.
Изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по законодателството на друга държава членка на Европейския съюз, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, на Конфедерация Швейцария или на трета държава, изпраща работник или служител на работа в предприятие ползвател на територията на Република България (чл. 121а, ал. 2, т. 2 от КТ).
Условията и редът за командироване и изпращане по ал. 1 и 2 се определят с наредба на Министерския съвет. В тази връзка с ПМС № 382 от 29.12.2016 г. е приета Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (обн. ДВ, бр. 2 от 6 януари 2017 г.).
В чл. 5 на същата наредба изрично е регламентирана възможността в споразумението страните да договарят и плащането на квартирни пари.
В чл. 9, ал. 1, т. 8 (нова - ДВ, бр. 6 от 2021 г.) от наредбата е указано, че командированите или изпратените работници или служители на територията на Република България по чл. 121а, ал. 1, т. 2 и ал. 2, т. 2 от КТ за срок до 12 месеца работят при осигуряване най-малко на същите минимални условия на работа, каквито са установени в действащото българско законодателство за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа, като това важи и по отношение на условията за жилищно настаняване, когато то се предоставя от работодателя или предприятието, което осигурява временна работа.
Предвид изложените аргументи, разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ ще бъде приложена по отношение на договорените за сметка на работодателя квартирни и пътни пари, ако същите са документално доказани по реда на действащото законодателство.
По прилагането на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО):
На основание разпоредбата на чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон с:
1. данъчните постоянни разлики;
2. данъчните временни разлики;
3. други суми в случаите, предвидени в този закон.
Счетоводните разходи, които се начисляват от предприятията във връзка със сделките, които извършват или взаимоотношенията, в които влизат при осъществяване на дейността си, се признават за данъчни цели при спазване на изискванията на данъчния закон. Едни от основните правила на закона са разходите да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, да са свързани с предмета на дейност и да не са извършени в полза на частни интереси, разходите да са в обичайните размери и да отговарят на пазарните условия, да са направени в съответствие с разпоредбите на вътрешни нормативни актове, да са съобразени с норми на регламенти и директиви, прилагани в Европейския съюз.
Съгласно изложената фактическа обстановка българското дружество е приело на работа за срок от 24 месеца италиански гражданин. За документиране на тази сделка между италианското дружество, което изпраща и българското предприятие, което ще ползва изпратения служител, е сключен договор за възнаграждение за услуга по предоставяне на персонал. Възнаграждението включва всички разходи (липсва конкретизация) на италианското дружество във връзка с командировката на служителя в България.
Посочено е, че квартирните пари за пребиваването в България са в размер до 1000 евро и че наемът се фактурира и плаща от българското дружество.
Така представената информация не е достатъчна, за да се прецени дали в цената на услугата за командироването на италианския служител са включени и квартирни пари.
Както по-горе се посочи, за да бъдат признати за данъчни цели, счетоводните разходи е необходимо да отговарят на определени условия, поради което следва да се признаят тези разходи, които се правят в съответствие с изискванията на нормативните актове, които уреждат тези взаимоотношения. За целите на данъчния закон разходи, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго (чл. 11 от ЗКПО).
В данъчния закон не са посочени конкретни размери на разходи във връзка с разглежданата сделка, но следва да се имат предвид принципните изисквания, те да са в обичайните размери и да не се допуска двойно отчитане на разходи за квартирни пари.
Организацията на счетоводната отчетност в предприятието е отговорност на ръководителя на предприятието на основание чл. 16 от Закона за счетоводството. Отчетността е необходимо да дава ясна информация за всеки един разход, произтичащ от взаимоотношенията във връзка с договора за предоставената услуга - командироване на служител, който да извършва определена работа за срок от 24 месеца на територията на страната.
В заключение, коментираните разходи ще са признати за данъчни цели, когато тяхното осчетоводяване следва изискванията на нормативните актове, които ги регулират, не се допуска двойно начисляване на разходи за квартира и са в обичайните за населеното място в страната размери.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и поставените в същото въпроси. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно данъчното облагане по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на разходи за самолетни билети и настаняване в България на италиански гражданин, нает от "Р" ЕООД по договор с италианско дружество за услугата предоставяне на персонал, в съответствие с § 1, т. 26, буква "ж" и § 1, т. 27, буква "а" от ЗДДФЛ.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Р" ЕООД наема италиански гражданин по договор с компанията-майка "Р..... Италия" ("Р........ Италия") за предоставяне на персонал. Италианският гражданин е в България и работи за "Р" ЕООД от 01.02.2021 г. за срок от 24 месеца.
Италианският гражданин има трудов договор с дружество "Р...... Италия", което ще изплаща заплатата му през целия период на работа в България.
За периода на работа в България към трудовия договор е подписано допълнително споразумение, уреждащо специфичните условия във връзка с дългосрочното командироване в България, включително:
- Пътните пари за отиването на служителя до мястото на работа в България и за връщането му обратно в Италия след изтичането на срока на командироването, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск на служителя в Италия веднъж на 12 месеца и за отиването му обратно до мястото на работа в България със самолетен полет икономична класа, са за сметка на работодателя.
- Квартирните пари за пребиваването в България в размер до 1000 евро месечно са за сметка на работодателя.
"Р" ЕООД дължи на италианското дружество възнаграждение за услугата по предоставяне на конкретния служител. Възнаграждението включва всички разходи на италианското дружество във връзка с дългосрочната командировка на италианския служител в България.
Като работодател по § 1, т. 27, буква "а" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "Р" ЕООД има задължение да удържа и плаща в България данък по чл. 24 от ЗДДФЛ от трудовото възнаграждение на италианския гражданин за работата в България. Информацията за формиране на месечната данъчна основа се предоставя от италианското дружество.
За удобство на администрирането наемът на италианския служител е договорен от "Р" ЕООД, фактурите за наем се издават на българското дружество и се плащат от него.
Дружеството изразява становище по казуса. Счита, че посочените пътни и квартирни пари, изрично уговорени в допълнителното споразумение, са за сметка на работодателя и не представляват част от трудовото възнаграждение на италианския служител за работата му в България и съответно не се включват в облагаемия доход по чл. 24 от ЗДДФЛ.
Посочват се като относими разпоредби на Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (наредбата):
- Съгласно чл. 4 от наредбата пътните пари за отиването на служителя до мястото на работа в другата държава и за връщането му обратно след изтичането на срока на командироването, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск за връщане на служителя и за отиването му обратно до мястото на работа в другата държава, са за сметка на работодателя.
- Съгласно чл. 5 от наредбата в допълнителното писмено споразумение за изменение на трудовото правоотношение за времето на командировката е допустимо страните да договарят и плащането на квартирни пари.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "а" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство.
Дружеството счита, че посочените по-горе пътни и договорени квартирни пари са освободени от облагане по ЗДДФЛ, ако са документално доказани, в който смисъл е и разяснение на НАП № 24-39-35 от 23.03.2017 г.
По отношение на облагане на доходи от трудово правоотношение по ЗДДФЛ дружеството счита, че няма законово основание за различно данъчно третиране на трудовите доходи на служители - граждани на други държави членки на ЕС, командировани в България и полагащи труд в България по договор за предоставяне на персонал с българско дружество.
Българското дружество счита, че разходите, извършени във връзка с полагането на труд от италианския служител, са признат разход по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Това третиране е приложимо както към възнаграждението, дължимо към "Р...... Италия", така и към преките разходи за коментираните по-горе квартирни, ако са документално доказани. Според дружеството няма законово изискване квартирните разходи да се префактурират към "Р...... Италия" и да бъдат включени във фактурата за предоставяне на персонал като условие за данъчна приспадаемост по ЗКПО.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Конкретните пътни и квартирни пари, изрично уговорени да са за сметка на работодателя, включват ли се в облагаемия доход от трудово правоотношение по чл. 24 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Квартирните разходи за италианския служител, пряко договорени и плащани от българското дружество, данъчно-признат разход ли са по ЗКПО въз основа на договора за наем и фактурата, издадена от българския наемодател към "Р..... Италия", или за да е налице данъчна приспадаемост по ЗКПО, същите разходи следва да се префактурират към "Р..... Италия", за да бъдат включени във фактурата за услугата по предоставяне персонал и така индиректно да са данъчно признати по ЗКПО?
По прилагането на ЗДДФЛ
С оглед на описаната фактическа обстановка се посочва, че така описаният източник на доход за чуждестранното физическо лице, съгласно договор за предоставяне на персонал, ще е от трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, буква "ж" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
Доколкото чуждестранното лице "Р...... Италия", наело работника, не е работодател по смисъла на § 1, т. 27, предложение първо от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ и не е задължено да удържа и внася данък върху изплащаното възнаграждение, подлежащо на данъчно облагане по реда на ЗДДФЛ, задължението за удържане и внасяне на данъка е за лицето - получател по договора за предоставяне на персонал "Р" ЕООД, тъй като същото се явява работодател съгласно предложение второ на същата разпоредба.
Облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
- пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство - буква "а";
- дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт - буква "б".
В сила от 30.12.2016 г. командироването и изпращането на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги е регламентирано в чл. 121а от Кодекса на труда (КТ).
По смисъла на чл. 121а, ал. 1, т. 2 от КТ командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато работодател, регистриран по законодателството на друга държава членка на Европейския съюз, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, на Конфедерация Швейцария или на трета държава, командирова работник или служител на територията на Република България:
- за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите - буква "а";
- в предприятие от същата група предприятия - буква "б".
Изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по законодателството на друга държава членка на Европейския съюз, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, на Конфедерация Швейцария или на трета държава, изпраща работник или служител на работа в предприятие ползвател на територията на Република България (чл. 121а, ал. 2, т. 2 от КТ).
Условията и редът за командироване и изпращане по ал. 1 и 2 се определят с наредба на Министерския съвет.
Съгласно чл. 4 от Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги пътните пари за отиването на служителя до мястото на работа в другата държава и за връщането му обратно след изтичането на срока на командироването, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск за връщане на служителя и за отиването му обратно до мястото на работа в другата държава, са за сметка на работодателя.
Съгласно чл. 5 от същата наредба в допълнителното писмено споразумение за изменение на трудовото правоотношение за времето на командировката е допустимо страните да договарят и плащането на квартирни пари.
При това правно положение, когато пътните и квартирните пари са договорени като разходи за сметка на работодателя във връзка с командироването/изпращането и са документално доказани по реда на действащото законодателство, те попадат в хипотезата на чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "а" от ЗДДФЛ и не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения.
Извод: Конкретните пътни и квартирни пари, изрично уговорени да са за сметка на работодателя във връзка с командироването на италианския служител в България и документално доказани по реда на действащото законодателство, не се включват в облагаемия доход от трудово правоотношение по чл. 24 от ЗДДФЛ.
