НАП: Отразяване в справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ на доходи от рента и аренда на земеделска земя, изплатени на местни и чуждестранни физически лица

Изх. № М-24-36-81

Дата: 11. 01. 2024 год.

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1.

ОТНОСНО: Прилагането на чл. 73, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с изплатени доходи от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя на местни и чуждестранни физически лица

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция ОДОП ..., заведено с вх. № .... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

Съгласно Закона за собствеността и ползването на земеделските земи(ЗСПЗЗ) и Закона за собствеността(ЗС), всеки съсобственик на земеделска земя може да сключи договор за наем/аренда, стига да притежава над 25% (договор за наем) или над 50% (договор за аренда). В практиката Ви често се случва един от наследниците да се яви със съответните документи, да сключи договор за наем/аренда, съответно дължимият размер на наемното/рентното възнаграждение се получава изцяло от него. Според Вас е логично в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ да бъдат посочени само неговите имена. В проведен телефонен разговор с колеги от Дирекция ОДОП .... допълнително е уточнено, че запитването се поставя в качеството Ви на пълномощник на "...." ЕООД. Посочено е също, че когато земята е придобита при първоначалното възстановяване на земеделските земи по реда на ЗСПЗЗ, съсобствениците на някои от тях достигат до 20-30 и повече лица. Голяма част от договорите са сключени съобразно Закона за арендата в земеделието(ЗАЗ) и ЗСПЗЗ с един от собствениците, без същият да е упълномощен от останалите, като възнаграждението по тях се плаща в брой, но всяка година може да се появи различен съсобственик да получи рентата или наема от лицето, което е страна по договора. От писмото Ви става ясно, че някои от наследниците трайно са се установили в чужбина - Турция или друга държава - членка на Европейския съюз.

Във връзка с изложеното поставяте следния въпрос:

В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ кой трябва да се посочи - лицето, което е сключило договора за наем/аренда, или този от наследниците, който действително е получил наема/рентата, или всички наследници, съгласно удостоверението за наследници? В случай че трябва да се попълват всички наследници, то тогава как ще се декларират наследниците, които трайно са се установили в чужбина?

Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

На основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща от 01.01.2024 г. предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски:

1. по чл. 10, ал. 1, т. 3, 4 и 6, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, в полза на местни и чуждестранни физически лица;

2. по глава шеста, подлежащи на облагане с окончателен данък, в полза на местни и чуждестранни физически лица, с изключение на подлежащите на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс;

3. от прехвърляне на права или имущество в полза на местни физически лица, включително в случаите по чл. 13, ал. 1, т. 1 - 5, 12 и 26;

4. по чл. 13, ал. 1, т. 6 - 9, 15 - 18, 22, дневните командировъчни пари по т. 23, когато годишният размер на дохода, изплатен на физическо лице, превишава 1000 лв., т. 24, когато годишният размер на дохода, изплатен на физическо лице, превишава 3000 лв., и т. 27 в полза на местни физически лица;

5. по чл. 38, ал. 9 в полза на местни физически лица.

На основание § 25 от Заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(Обн., ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.) промените в т. 4 на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ са в сила от 01.01.2024 г., с изключение на думите "т. 24, когато годишният размер на дохода, изплатен на физическо лице, превишава 3000 лв.", които влизат в сила от 1 януари 2023 г.

Във връзка с прилагането на цитираната разпоредба при попълването на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предвид посочените в запитването Ви доходи (от наем и аренда на земеделска земя) е необходимо да се има предвид следното:

Задължението за предоставяне на информация по реда на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ до голяма степен е обвързано със статута на физическото лице (местно или чуждестранно), което е придобило съответния доход. Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка имайте предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4.

Предвид разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя. От друга страна, съгласно чл. 37, ал. 1, т. 4 от същия закон с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13, се облагат доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, включително вноски по договор за лизинг, в който не е изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост, от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната.

Предвид цитираните разпоредби доходите от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, се облагат с окончателен данък, независимо от разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ. Изключение от това правило е регламентирано само в случаите по чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ, т.е. облагането с окончателен данък няма да се прилага, ако доходите са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - членка на Европейското икономическо пространство. Това обстоятелство се удостоверява пред платеца на дохода с документ, издаден от данъчната администрация на държавата, в която лицето е установено за данъчни цели (виж чл. 37, ал. 8 от ЗДДФЛ).

Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи при данъчна ставка от 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък за този вид доходи се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице и съответно се декларира в същия срок с декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Необходимо е да имате предвид, че данъчно задължени лица по ЗДДФЛ са както местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци, така и местните и чуждестранните лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон (чл. 3 от ЗДДФЛ). В това си качество, предприятията - платци на доходи от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя следва да персонифицират физическите лица - получатели на съответните доходи и в зависимост от статута им (местни или чуждестранни лица по смисъла на данъчния закон) да определят както техните, така и своите задължения, свързани с коректното прилагане на ЗДДФЛ.

На основание чл. 30, ал. 3 от ЗС всеки съсобственик участва в ползите и тежестите на общата вещ съразмерно с частта си. Към тази разпоредба препращат и ЗАЗ и ЗСПЗЗ, които уреждат реда за сключване на договорите за аренда и наем на земеделска земя. В този смисъл дори, когато съответният договор е сключен само с един от съсобствениците, фактически притежатели на дохода са отделните съсобственици, съразмерно на частта, която притежават от недвижимия имот. В ЗАЗ и ЗСПЗЗ изрично е уточнено, че в тези случаи отношенията между съсобствениците се уреждат съгласно чл. 30, ал. 3 от ЗС. Предвид разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит от отделните съсобственици, независимо че е изплатен само на лицето, сключило съответния договор. Съответно в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се посочват данни за всеки един от съсобствениците, които по смисъла на чл. 11, ал. 1 във връзка с чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ се счита, че са придобили доход от наем/рента през течение на годината.

На основание чл. 64, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ образецът на справка по чл. 73, ал. 1 се утвърждава със заповед на министъра на финансите и се обнародва в "Държавен вестник". Със Заповед №ЗМФ-1315/28.12.2023 г. (Обн., ДВ, бр. 2/05.01.2024 г.) на министъра на финансите е утвърден актуалният за 2023 г. образец на справка за изплатени през годината доходи по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ и за удържаните данък и задължителни осигурителни вноски. В тази връзка следва да имате предвид, че доходите от наем/аренда в полза на чуждестранни физически лица, които подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, се посочват в справката с код 804, независимо от размера им, предвид разпоредбата на чл. 73, ал. 1, т. 2. В справката по чл. 73, ал. 1 не се включват доходите, изплатени на физически лица, местни на друга държава - членка на Европейския съюз, за които се предоставя информация по реда на чл. 73а, ал. 1 (виж чл. 73а, ал. 4 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО - платци на доходи, предоставят на Националната агенция за приходите информация за доходите от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество, както и за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 6 и 9, начислени и/или изплатени в полза на физически лица, местни на друга държава - членка на Европейския съюз. Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1, подавана за четвъртото тримесечие на годината.

Необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ, изплатени през 2023 г. на местни физически лица, се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, когато годишният размер на дохода, изплатен на съответното физическо лице, превишава 3000 лв. В тези случаи съгласно номенклатурата на кодовете за вида на дохода, която е неразделна част от утвърдения образец, се ползва код 907.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/