НАП: Освобождаване от данък при източника върху лихви между свързани дружества по чл. 195 ЗКПО

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Фактическата обстановка е следната:

"ББ" ЕООД е местно юридическо лице, собственост на BGI B.V., Нидерландия, чуждестранно юридическо лице, част от Б Груп. Дружеството осъществява търговия с фармацевтични продукти, препарати за растителна защита и комунална хигиена, изделия на химическата и рентгеновата индустрия, както и всякакви други дейности, свързани с целите на дружеството, включително сервизна дейност и други услуги.

Съгласно групова политика на Б през финансовата година се сключват договори за междуфирмени заеми (IC). Заемите се предоставят от Б А НВ, Белгия (чуждестранно свързано лице) на "ББ" ЕООД. Заемите се сключват съгласно правилата на Група Б с цел осигуряване на оперативни средства. Лихвите по заемите се определят в съответствие с "Политиката за междуфирмени заеми" на Б Груп. Лихвите по заемите в договорите се определят/посочват за периода/месеците на отпускане, начисляват се ежемесечно в съответствие с приложимите счетоводни политики и се дължат заедно с главницата по заема - на падеж.

До момента дружеството облага с 10% данък при източника доходите от лихви, начислени от "ББ" ЕООД в полза на Б А НВ, Белгия (чуждестранно лице), в съответствие с изискванията на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.

На база описаната информация запитващият счита, че са изпълнени изискванията на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО (нова - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.), съгласно която доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7-12 от същия член не се облагат с данък при източника.

Въпрос:

Изпълнени ли са изискванията на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, в частта на свързаните лица, в случай, че към момента на начисляване на доходите от лихви от "ББ" ЕООД, по отпуснати заеми от Б А НВ, Белгия, двете лица са свързани с Б Г.ф.Б. мбХ, Германия, трето лице, което е чуждестранно юридическо лице от държава-членка на Европейския съюз, и което трето лице притежава непряко непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото и на второто лице?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:

Лихвите, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, са доход от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Тези доходи подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.

Съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО (нова - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7-12.

Посочените разпоредби на ЗКПО въвеждат изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки. Условията за освобождаване не са нови и различни от тези, предвидени в действащата до 31.12.2014 г. норма на чл. 200а от ЗКПО (отм. ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.), който предвиждаше облагането на тези доходи с намалена ставка от 5 на сто.

Условията, постановени в ал. 7 на чл. 195 от ЗКПО, са по отношение на притежателя и платеца на дохода:

• по т. 1 - притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС;
• по т. 2 - местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.

Платецът на лихвите или авторските и лицензионни възнаграждения трябва да е свързано лице с притежателя им.

Условията, при които се счита, че лицата (платец и получател) са "свързани", са посочени в чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, като следва да е доказано наличието на поне една от трите алтернативни хипотези към момента на начисляване на дохода:

• буква "а" - първото лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;
• буква "б" - второто лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;
• буква "в" - трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.

В чл. 3 от Директива 2003/49/ЕО са дадени определения за дружество, свързано дружество и място на стопанска дейност. Съгласно чл. 3, буква "б" на Директивата, едно дружество е "свързано дружество" на второ дружество, ако са налице следните условия: първото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на второто дружество, или второто дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала на първото дружество, или третото дружество има пряко минимално участие в размер на 25% в капитала и на първото, и на второто дружество. Участията могат да включват само дружества, установени на територията на Общността. Държавите-членки имат възможност да заместят критерия за минимално участие в капитала с този за минимално участие с право на глас.

От горецитираните разпоредби следва, че свързани са лицата/дружествата, когато изискуемото участие в капитала е пряко, а не косвено.

Доколкото правилата и изискванията на Директива 2003/49/ЕО са транспонирани (въведени) в българското данъчно законодателство, в нейния смисъл следва да се разглеждат и разпоредбите на отменения чл. 200а и действащия от началото на 2015 г. чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, независимо че в текста на разпоредбите на ЗКПО не е изрично употребена думата "пряко".

Следва да се отбележи, че за освобождаване от облагане с данък при източника на дохода от лихви е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е доходът от лихви.

В случай, че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, лихвите са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона.

Извод: За целите на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО свързаността между платеца и получателя на лихвите следва да е налице при пряко, а не при непряко участие от поне 25 на сто в капитала, и освобождаването от данък при източника е допустимо само при доказано едновременно изпълнение на всички условия по чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО към момента на начисляване на дохода.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.