НАП: Място на изпълнение и облагане с ДДС на услуги по складиране и логистично обслужване на стоки на данъчно задължени лица от ЕС

Изх. №20-00-17

26.02.2021 г.

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

чл. 128 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х е компания със седалище във Виена, която произвежда захар, нишесте, подготовка плодове, сок от концентрат и етанол гориво.

Захарната дивизия на групата включва дружества установени на територията на Европейския съюз (ЕС), както следва:

- У Gmbh - Австрия;

- И - Чешка република;

- Ш - Унгария;

- Щ - Словакия;

- К - Румъния.

Основна дейност на Х БЪЛГАРИЯ е дистрибуция на захар. Дружествата от групата Х, установени в Австрия, Румъния и Унгария имат договори с дружества, установени в България, за складиране и логистика на стоки. Складовете се използват за съхранение на захар и логистични операции, като стоката се съхранява в определена част от складовите площи, за нуждите на Х. Има договорени задължителни минимални количества за съхранение. Х има достъп до тези складове за осъществяване на контрол - проверки за условията за складиране, ревизии, оформяне на документи НАП, Митници, както и за проверка на рекламации. Дружествата от групата на Х имат регистрирани български ДДС номера, които се използват за текущи доставки и продажби на захар в България, за които доставки се начислява ДДС. Договорите за складиране между дружествата от групата на Х и складодържателите са сключени с българските ДДС номера.

Към настоящия момент, услугите за складиране и логистика се фактурират от страна на складодържателите с начислен данък в размер на 20%, към дружествата от групата на Х. Складирането на стоките е по чл. 15а от ЗДДС - складиране на стоки до поискване.

Едно от дружествата от групата, което е установено в Румъния К - ROMANIA .... настоява, че фактурирането на складовите услуги от складодържателите, следва да бъде без начислен ДДС от тяхна страна, основавайки се на прилагането на режим "обратно начисляване" на данък при доставки на услуги, съгласно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)и Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013).

Към запитването са приложени копия на: договори за наем и логистично обслужване; фактура за логистични услуги; протокол за отчет за извършените услуги по издадената фактура.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1 На дружеството от групата следва ли складодържателят да начислява ДДС върху услугите, свързани със складирането на стоките на територията на страната или следва да са без ДДС?

2. Предвид дадения отговор по първи въпрос, има ли риск от различни интерпретации на европейските директиви и закона за ДДС от данъчните власти на България и Румъния?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

От изложеното в запитването, може да се предположи, че чуждестранните лица от групата на Х, които са установени на територията на ЕС, не са установени на територията на страната за целите на ДДС чрез постоянен обект, а единствено са регистрирани за целите на ЗДДС и имат валидни ДДС номера. Също така, предвид извършваната дейност на тези лица може да бъде предположено, че някои от тях предпочитат да складират стоки на територията на страната, като предпочитана локация с цел последваща продажба. Поради липса на собствени складови съоръжения на чуждестранните лица на територията на страната, дружествата наемат такива от складодържатели, установени на територията на страната.

Според разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011) за прилагането на член 44 от Директива 2006/112/ЕО "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДЦС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект. В §1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дадено легално определение на понятието "постоянен обект".

Предвид изложеното, настоящото становище е изготвено при положение, че чуждестранните лица от групата не са установени на територията на страната за целите на ДДС посредством постоянен обект.

От изложената в запитването фактическа обстановка и приложени документи е видно, че К - РУМЪНИЯ заплаща възнаграждение на складодържател за предоставена складова площ и за дейности по съхранение и складово обслужване на стоки, т.н. логистични услуги. Видно е, както от изложената фактическа обстановка, така и от приложените към запитването документи, че на чуждестранното лице са предоставени определени складови площи за съхранение на палети- палетоместа при спазване на всички приложими норми за тяхното правилно съхранение и се извършва цялостно обслужване на приетите стоки от тяхното получаване до тяхната експедиция от склада. Например: товаро-разтоварни операции (на вход и изход), транспортна опаковка на палети, етикиране на стоки с предоставени от възложителя етикети, комисиониране на стоки (изпълнение на нареждания за експедиция на отделните артикули), управляване стоковите наличности, почистване на Биг Бег и други. От Приложение №1, към сключения договор е видно, че са определени отделни ценови условия, както за наема на складираните стоки, така и за допълнителните услуги, извършени от складодържателя по цялостното обслужване на приетите стоки по отделни пера. В резултат на извършените през месеца складови дейности (наем и логистика) се изготвя справка за предоставените услуги, поотделно за конкретен вид услуга, в следствие на която се издава фактура от страна на складодържателя с начислен ДДС в размер на 20%. В издадената фактура, поотделно са посочени стойностите на наема и на логистичното обслужване на приетите стоки.

За правилното данъчно третиране на предоставената от складодържателя на К - РУМЪНИЯ услуга/услуги, най-напред следва да се определи дали предвид обстоятелствата, характеризиращи правоотношението, различните елементи и действия следва да се разглеждат като отделни доставки на услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна доставка на услуга, съставена от няколко елемента, с оглед прилагане релевантните правила за облагане с ДДС.

Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, С 463/16, EU:С:2018:22, т. 21). Съдът на ЕС приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, С-555/15, ЕU:С:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, С-273/16, ЕU:С:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, С 463/16, EU:С:2018:22, т.23).

С оглед на изложеното, считам че част от елементите и действията предоставени от складодържателя на чуждестранното лице, са така тясно свързани и обусловени, че обективно образуват една-единствена икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Поради това намирам, че основната доставка, която е цел за получателя, е доставката по складирането на стоките на определена локация с цел последващи продажби. Останалите действия, включително товаро-разтоварни операции, опаковане, етикиране, почистване и т.н., възложени от чуждестранното лице на неговия доставчик - складодържател, считам, че са в икономически неразривна връзка със складирането и имат спомагателен характер. Т.е., без да са основна цел на клиента, спомагат същото да бъде извършено по най-добрия за клиента начин и способстват складирането на стоките. Доколкото извършването на възложените услуги е предпоставено и обусловено от складирането в/на площта на стопанисваните от същия складови съоръжения, намирам че същите са част от комплексната доставка по складиране, като я съпътстват, а нямат основен, определящ характер.

Предвид изложеното считам, че изброените по-горе действия - складиране на стоки и свързаните със складирането действия/услуги, имат характер на комплексна доставка, основната доставка на която е складирането и която определя данъчното й третиране. Останалите, извършвани от доставчика действия/услуги (товаро-разтоварни операции, опаковане, етикиране, почистване и т.н.) не са самостоятелна цел на получателя, а имат съпътстващ складирането характер, поради което се подчиняват на данъчното третиране по ЗДДС на основната доставка. Обстоятелството, че в приложението към договора са посочени конкретни стойности относно отделните компоненти на единната доставка на услуга е метод за ценообразуването, договорен способ за формиране на комплексната цена, без да обуславя изкуствено разделяне на части на единната доставка.

Предвид изложеното по-горе мястото на изпълнение на доставката на комплексната услуга ще бъде обусловено от мястото на изпълнение на основната доставка - в случая услугата по складиране/съхранение на стоката.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от статута на получателя на съответната услуга  дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО .

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугата по складиране/съхранение на стоките, следва да се определи дали тази доставка попада под обхвата на някоя от специалните разпоредби за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО). Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот. Услугата по складиране/съхранение на стоки не попада сред посочените примери и поради това следва да бъдат изследвани същностните й характеристики с оглед тълкуванията на СЕС относно релевантните обстоятелства за определяне на една доставка като свързана с недвижим имот и приложението на Регламент 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги. Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. "а" от Регламент за изпълнение (1042/2013, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. В параграф 2, б. "з" от същата разпоредба е указано, че параграф 1 обхваща по-специално следните случаи - отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, б. "в", включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.

Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти /Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.

Освен изложените по-горе относими норми от ЗДДС и законодателството на ЕС, относима към казуса е и практиката на СЕС в решение по дело С-155/12 RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland sp. zo.o., отнасящо се за комплексна услуга по складиране, обхващаща приемането на стоките в склад, разпределянето им в подходящи за складирането места, складирането на тези стоки, опаковането им и предаването, разтоварване и натоварване на стоките. Тълкуването на Съда по този сходен случай е, че дадена услуга може да попадне в приложното поле на разпоредбата на чл. 47 от Директивата за ДДС, транспонирана в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, само при условие, че предоставянето на складово пространство представлява основна доставка по една-единствена сделка и че на получателя на услугата е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот (т. 39 от решението). Съдът приема, че ако се окаже, че получателите на такава услуга по складиране например нямат никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките им, или че недвижимият имот, на или в който трябва да се складират последните, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги, такава доставка не може да попадне в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС (т. 39 от решението).

Видно от изложената в писмото фактическа обстановка, доставената от складодържателя комплексна услуга несъмнено има за предмет недвижимия имот, определено пространство от склад, като чуждестранното лице има право на достъп до тези складове за осъществяване на контрол - проверки за условията за складиране, ревизии, оформяне на документи НАП, Митници, както и за проверка на рекламации. Предоставянето на физическо пространство на чуждестранното лице за съхранение на неговите стоки, представлява съществен и абсолютно необходим елемент от цялостната комплексна услуга, доколкото останалите елементи на услугата са неразривно свързани с имота, в който се предоставя пространството.

Считам, че предоставянето на физическо пространство на чуждестранното лице в склад/зона за съхранение на неговите стоки, е при условията на обвързване на услугата с конкретно определен имот, характеристиките на който го правят съществен елемент от доставката, и при предоставяне на част от имота за изключително ползване от клиента.

Предвид изложеното, относно извършваната от складодържателя комплексна доставка на услуга по складиране, считам за изпълнено изискването, наложено с практиката на СЕС, за предоставяне на клиента - чуждестранно лице на цялостно или частично право за ползване на точно определен недвижим имот, което е елемент от съществено значение за услугата, за да бъде определена доставката като такава, свързана с недвижим имот. Поради това мястото на изпълнение на тази доставка се определя по правилото, регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тази доставки на услуги ще е където е разположен имотът, т.е. на територията на страната. Същите са облагаеми, по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и правилно са обложени от страна на складодържателя с данъчна с ставка в размер на 20%.

По отношение на допълнителните услуги, които се явяват съпътстващи на основната услуга по складиране/съхранение на стоките, мястото на изпълнение на същите, на основание на чл. 128 от ЗДДС, се определя съобразно мястото на изпълнение на основната доставка - по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, т.е. с данъчна ставка в размер на 20%.

По втори въпрос:

Национална агенция по приходите не е компетентна да изразява становище по отношение на прилагането закона за ДДС, респективно Директива 2006/112/ ЕО и свързаните с нея регламенти, от страна на други данъчни администрации.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и при условие, че чуждестраното лице не е установено на територията на страната, чрез постоянен обект.