Изх. №20-00-353
29.09. 2016 г.
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството се състои в производство на електрическа и топлинна енергия от високоефективно комбинирано производство, чрез нова когенерация в ТЕЦ, както и стара когенерация в ТЕЦ и ОЦ и пренос на топлинна енергия през топлопреносна мрежа, която е собственост на дружеството, поддържане и експлоатация на газопроводи ниско налягане и други дейности и услуги.
Дружеството в качеството на възложител има сключен договор /приложен към преписката/ за извършване на "Ремонт на пластина на топлообменик, модел SPW-100 от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала с чуждестранно юридическо лице регистрирано за целите на ДДС в Швеция. Договорено, е че мястото на извършване на ремонта е в база на изпълнителя по договора без да е конкретизирана. Във връзка с услугата, дружеството изпълнител издава фактура с номер по ДДС от Германия.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Коректно ли е издадена фактурата от доставчика, като е посочил ДДС номер от Германия, а договора е сключен под ДДС номер от Швеция?
2. В случай, че доставчика анулира издадената фактура чрез кредитно известие и издаде нова фактура, следва ли дружеството да издаде протокол по ненадлежно издадена фактура и известие към нея, или може да се отрази в дневниците по ЗДДС само протокола по коректната фактура?
3. Попада ли в обхвата на данък при източника доставката и услугата по приложения договор с предмет ремонт на пластина на топлообменик, от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала?
4. В случай, че попада в обхвата на данък при източника, от коя данъчна служба в Швеция или в Германия, следва да се изиска представяне на сертификат за местно лице?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
По смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В конкретния случай, за българското дружество като получател на услуга ще възникне задължение за начисляването на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, като мястото на фактическото извършване на ремонтната услуга не е от значение.
Начисляването на данъка се извършва по реда на чл. 86 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона и отразяването му в отчетните регистри по ЗДДС и справка декларация в съответния данъчен период.
Относно коректното издаване на фактура за доставката на услуга по ремонт, следва да се има предвид, че данъчно задължените лица могат да имат регистрация за целите на ДДС в повече от една държава членка и извършването на доставки под даден идентификационен номер за ДДС е определящо за доставчика.
Съгласно разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол, който задължително съдържа:
1. номерът и датата на първоначалния протокол, издаден за доставката;
2. основанието за издаване на новия протокол;
3. увеличението/намалението на данъчната основа;
4. увеличението/намалението на данъка.
Протоколът по чл. 117, ал. 4 от закона се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало съответното обстоятелство и се декларира по общия ред.
В случай, че в издадената фактура е посочен грешен доставчик и издадената фактура бъде анулирана, приложение ще намери чл. 80, ал. 5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС),съгласно която погрешно съставени или поправени протоколи се анулират и се издават нови.
По трети въпрос.
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъка при източника изисква, той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
Видно от изложеното в запитването, както и от приложения договор, предмет на договорните отношения е "Ремонт на пластина на топлообменик, модел от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала В договора е посочено, че мястото на изпълнението му е в ремонтна база на изпълнителя без да е конкретизирано.
При класифициране на дохода, следва да се направи разграничение между плащания за предоставяне на ноу-хау и плащания за предоставяне на услуги, а именно разграничение между авторски и лицензионни възнаграждения и технически услуги. От представената в писмото информация не става ясно какво представлява "пластина на топлообменик, модел от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала". Поради това настоящето становище е изготвено при допускане, че плащанията са за предоставяне на технически услуги.
Действащият ЗКПО ограничава обхвата на възнагражденията за технически услуги, които са обект на облагане с данък при източника. Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Следователно от облагане са изключени ремонт, поддръжка и др. технически услуги. От изброените дейности, в обхвата на понятието технически услуги попада извършването на монтаж на резервни части, представляващо монтаж и инсталиране на материални активи.
В случай, че ремонта на пластина на топлообменик, включва и инсталиране на материални активи, които попадат в обхвата на техническите услуги, тази част от възнаграждението подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.
Относно лицето издател на фактурата, следва да се има предвид, че съгласно чл.12, ал. 10 от ЗКПО при определянето на източника на доход мястото на изплащане на дохода не се взема предвид, а е от значение обстоятелството за действителен получател на дохода, с оглед прилагане на конкретната спогодба за избягване на двойно данъчно облагане.
Допълнително Ви уведомявам, че по Ваше запитване с идентична фактическа обстановка дирекция ОДОП София е изразила становще с изх. №20-00-409/12.01.2015 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството е производство на електрическа и топлинна енергия от високоефективно комбинирано производство чрез нова когенерация в ТЕЦ, както и стара когенерация в ТЕЦ и ОЦ, пренос на топлинна енергия през топлопреносна мрежа, собственост на дружеството, поддържане и експлоатация на газопроводи ниско налягане и други дейности и услуги.
Дружеството, като възложител, има сключен договор за извършване на "Ремонт на пластина на топлообменик, модел SPW-100 от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала" с чуждестранно юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в Швеция. Договорено е, че мястото на извършване на ремонта е в база на изпълнителя по договора, без да е конкретизирана. Във връзка с услугата дружеството - изпълнител издава фактура с номер по ДДС от Германия.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Коректно ли е издадена фактурата от доставчика, като е посочил ДДС номер от Германия, а договорът е сключен под ДДС номер от Швеция?
Въпрос 2: В случай, че доставчикът анулира издадената фактура чрез кредитно известие и издаде нова фактура, следва ли дружеството да издаде протокол по ненадлежно издадена фактура и известие към нея, или може да се отрази в дневниците по ЗДДС само протоколът по коректната фактура?
Въпрос 3: Попада ли в обхвата на данък при източника доставката и услугата по приложения договор с предмет ремонт на пластина на топлообменик, от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала?
Въпрос 4: В случай, че попада в обхвата на данък при източника, от коя данъчна служба в Швеция или в Германия следва да се изиска представяне на сертификат за местно лице?
По първи и втори въпрос
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател е данъчно задължено лице, е в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - мястото е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, според който мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставяне на права за ползване, експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В конкретния случай за българското дружество като получател на услугата възниква задължение за начисляване на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, като мястото на фактическото извършване на ремонтната услуга не е от значение.
Начисляването на данъка се извършва по реда на чл. 86 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона и отразяването му в отчетните регистри по ЗДДС и справка-декларация за съответния данъчен период.
Относно коректното издаване на фактура за доставката на услугата по ремонт следва да се има предвид, че данъчно задължените лица могат да имат регистрация за целите на ДДС в повече от една държава членка и извършването на доставки под даден идентификационен номер за ДДС е определящо за доставчика.
Съгласно чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол, който задължително съдържа:
- номерът и датата на първоначалния протокол, издаден за доставката;
- основанието за издаване на новия протокол;
- увеличението/намалението на данъчната основа;
- увеличението/намалението на данъка.
Протоколът по чл. 117, ал. 4 от закона се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало съответното обстоятелство, и се декларира по общия ред.
В случай че в издадената фактура е посочен грешен доставчик и фактурата бъде анулирана, приложение намира чл. 80, ал. 5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност, съгласно който погрешно съставени или поправени протоколи се анулират и се издават нови.
Извод: Мястото на изпълнение на услугата по ремонт е при получателя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и за българското дружество възниква задължение за самоначисляване на ДДС чрез протокол по чл. 117 от ЗДДС, независимо къде фактически се извършва ремонтът. Доставчикът може да използва който и да е свой валиден ДДС номер в ЕС, а при анулиране на фактура с грешен доставчик следва анулиране на погрешния протокол и издаване на нов по чл. 80, ал. 5 ППЗДДС и чл. 117, ал. 4 ЗДДС.
По трети въпрос
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Принципът на действие на данъка при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
От изложеното в запитването и от приложения договор е видно, че предмет на договорните отношения е "Ремонт на пластина на топлообменик, модел от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала". В договора е посочено, че мястото на изпълнение е в ремонтна база на изпълнителя, без да е конкретизирано.
При класифициране на дохода следва да се направи разграничение между плащания за предоставяне на ноу-хау и плащания за предоставяне на услуги, а именно разграничение между авторски и лицензионни възнаграждения и технически услуги.
От представената в писмото информация не става ясно какво представлява "пластина на топлообменик, модел от система за мрежова вода на когенерационна топлоцентрала". Поради това становището е изготвено при допускане, че плащанията са за предоставяне на технически услуги.
Действащият ЗКПО ограничава обхвата на възнагражденията за технически услуги, които са обект на облагане с данък при източника. Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Следователно от облагане са изключени ремонт, поддръжка и други технически услуги. От изброените дейности в обхвата на понятието "технически услуги" попада извършването на монтаж на резервни части, представляващо монтаж и инсталиране на материални активи.
В случай че ремонтът на пластина на топлообменик включва и инсталиране на материални активи, които попадат в обхвата на техническите услуги, тази част от възнаграждението подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.
Извод: Само ако ремонтът включва монтаж/инсталиране на материални активи по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, съответната част от възнаграждението представлява възнаграждение за технически услуги и подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО; самостоятелните ремонт и поддръжка не се облагат като технически услуги.
По четвърти въпрос
Относно лицето - издател на фактурата, следва да се има предвид, че съгласно чл. 12, ал. 10 от ЗКПО при определяне на източника на доход мястото на изплащане на дохода не се взема предвид, а е от значение обстоятелството за действителен получател на дохода, с оглед прилагане на конкретната спогодба за избягване на двойно данъчно облагане.
Извод: За целите на данъка при източника и изискването за сертификат за местно лице е релевантно кое е действителното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, а не от коя държава е използваният ДДС номер или мястото на плащане; съответно сертификатът следва да е от държавата на местно лице на действителния получател.
Допълнителни бележки
Уведомява се, че по запитване с идентична фактическа обстановка дирекция ОДОП София е изразила становище с изх. № 20-00-409/12.01.2015 г.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка.
