НАП: Осигурителни и данъчни задължения при наемане и командироване в България на работници – граждани на трети държави

Изх. №23-29-61/17.07.2018 г.

КСО - чл. 5, ал. 1

ЗЗО - чл. 33, ал. 1, т. 3

ЗДДФЛ - чл. 8, ал. 2

ЗКПО - чл. 18

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-29-61/25.06.2018 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),.

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Във връзка с разширяване дейността на дружеството и появилата се потребност от квалифициран персонал по определени професии (основно заварчици), и поради недостига на българския пазар на такъв персонал, възнамерявате да наемете работници от трети държави (държави извън Европейския съюз) или да сключите договори с предприятия за предоставяне на персонал, които са регистрирани в трети държави.

Към настоящия момент имате подписан договор за услуга с дружество от Украйна, който прилагате към запитването. Услугата по договора се изпълнява от работници на украинското дружество, които са командировани в България за срок до 2 години. За извършените услуги дружеството издава фактура в края на всеки календарен месец. За всяко командировано лице сте изискали от украинското дружество Удостоверение за местно лице от Украйна и формуляр БГ/УКР 1 - Удостоверение за осигуряване на командировани лица. На украинските граждани са издадени разрешения за работа в България от Агенцията по заетостта.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Какви са задълженията за внасяне на осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО на "ПП" ЕООД при наемане на граждани на трета държава с разрешен достъп до пазара на труда?
2. Възниква ли задължение за внасяне на осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО за дружеството в случаите, когато граждани на трети държави са командировани или изпратени в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България?

3. Какви са данъчните задължения съгласно ЗДДФЛ на "ПП" ЕООД и на физическите лица, наети чрез дружества, които не са регистрирани в държави- членки наЕвропейския съюз (ЕС)?

4. Какво е данъчното третиране по реда на ЗКПО на разходите за наем на персонал?

В описаната фактическата обстановка не са изложени конкретни факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на данъчните и осигурителни задължения, поради което с оглед действащата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Достъпът до пазара на труда и на трудовата заетост на работници - граждани на трети държави в Република България се регулира със Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ) (обн. ДВ, бр. 33 от 26 април 2016 г.).

Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 от ЗТМТМ, на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато има трудов договор с местен работодател. По силата на чл. 6 от същия закон, трудовите и осигурителните отношения на работниците - граждани на трети държави, наемани от местни работодатели се уреждат при условията и по реда на българското трудово и осигурително законодателство.

На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, лицата по трудови правоотношения подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.

Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии, и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година. (основание чл. 6, ал. 3 от КСО). Вноските са в размерите и разпределението по чл. 6 от кодекса.

Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО (аргумент чл. 127, ал. 1 от кодекса). Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО).

Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК), е определен в чл. 33 от ЗЗО.

Лица, които не са български граждани са задължително осигурени в НЗОК при наличие на определени условия, регламентирани в същия закон.

Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна.

В чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО е указано, че задължението за осигуряването на лицата по чл. 33, т. 3 от закона възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваванев Република България.

На основание чл. 23 от Закона за чужденците в Република България(ЗЧРБ) чужденците пребивават в България:

• краткосрочно - до 90 дни в рамките на всеки 180 - дневен период от датата на
  влизането в страната;
• продължително - с разрешен срок до една година, освен в случаите, предвидени
  в този закон;
• дългосрочно - с разрешен първоначален срок 5 години и възможност за
  подновяване след подадено заявление;
• постоянно- с разрешен неопределен срок.

За чуждите граждани, които краткосрочно и продължително пребивават в страната, здравноосигурителна вноска не се дължи.

Важно е да се има предвид, че ако е налице ратифициран, обнародван и влязъл в сила международен договор за социална сигурност, по който Република България е страна в материалния обхват на който са включени здравните услуги в рамките на задължителното здравно осигуряване, се прилага реда, предвиден в международния договор.

В случай, че възникнат конкретни въпроси, свързани с определяне на приложимото законодателство на основание международен договор за социална сигурност и компетентна институция по прилагане на този договор е Националната агенция за приходите, писмено запитване следва да подадете на адрес: 1000 София, бул. "Княз Дондуков" №52, Национална агенция за приходите - Централно управление, дирекция "Данъчно-осигурителна методология", отдел "Осигурителна методология".

По втори въпрос:

На основание чл. 5, ал. 1, т. 2 от ЗТМТМ, на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато е командирован или е изпратен в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България. Условията и редът за допускане на командировани или изпратени работници и служители от трети държави в Република България в рамките на предоставяне на услуги се определя с наредба на Министерския съвет (чл. 5, ал. 3 от закона).

В § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗТМТМ е дадено определение за "командирован или изпратен работник или служител в рамките на предоставяне на услуги" е работник, гражданин на държава - членка на ЕС, или работник - гражданин на трета държава, който в рамките на определен период извършва работа на територията на Република България, определена в трудовия договор с работодател, чието седалище е на територията на друга държава - членка на ЕС, или на трета държава при условията на чл. 121а, ал. 1, т. 2, буква "а" и ал. 2, т. 2 от КТ.

На основание чл. 121а, ал. 1, т. 2, буква "а" от КТ, командироване на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато работодател, регистриран по законодателството на друга държава - членка на ЕС, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП), на Конфедерация Швейцария или на трета държава командирова работник или служител на територията на Република България за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. Съгласно чл. 121а, ал. 2, т. 2 от същия кодекс, изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по законодателството на друга държава - членка на ЕС, държава - страна по Споразумението за ЕИП, на Конфедерация Швейцария или на трета държава изпраща работник или служител на работа в предприятие ползвател на територията на Република България.

Предприятието, в което са командировани работници или служители в рамките на предоставяне на услуги (ползвателя на услуги) и предприятието, в което са изпратени работници или служители (предприятието ползвател) нямат качеството на работодатели по смисъла на КТ.

Съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО, "осигурител" е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица. По силата на § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗЗО, "осигуряващ" е физическо или юридическо лице, което плаща изцяло или частично здравноосигурителна вноска или премия за трето лице.

Видно от цитираните разпоредби, задължението за внасяне на задължителните осигурителни вноски (социални и здравни) е на лицата, които са осигурители според КСО, респективно осигуряващи по ЗЗО. Предвид това, български приемащи предприятия, които не могат да бъдат квалифицирани като осигурители/осигуряващи спрямо изпратените при тях работници по силата на договор за предоставяне на персонал, не дължат задължителни осигурителни вноски за въпросните лица.

По трети въпрос:

По силата на чл. 3 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица по този закон са:

1. местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон;

2. местните и чуждестранните лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, са от източник в Република България.

Следователно, доколкото в конкретния случай трудът ще се полага на територията на България, реализираните от физическите лица доходи ще са от източник в страната и съответно ще подлежат на данъчно облагане при условията и по реда на ЗДДФЛ.

Приемайки, че по своето естество правоотношенията между дружеството и наетите физически лица няма да са гражданскоправни (възникнали на основание на т. нар. граждански договори), дружеството безспорно ще е работодател по смисъла ЗДДФЛ, тъй като съгласно §1, т. 27, буква "а" от ДР на същия закон "работодател"е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Същевременно по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ "трудови правоотношения" са както правоотношенията с работници и служители по КТ (буква "а"), така и правоотношенията между работодател по т. 27 и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице (буква "ж").

Видно от цитираните легални дефиниции, способите за наемане на персонал по трудови правоотношения и/или статутът на третото лице, страна по договор за предоставяне на персонал, са ирелевантни за целите на ЗДДФЛ.

В качеството на работодател, дружеството е задължено:

- да определя, удържа и внася авансово данък за доходите от трудови правоотношения - при условията и по реда на чл. 42 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;

- да определя годишния размер на данъка за доходите от трудови правоотношения - при условията и по реда на чл. 49 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;

- да предоставя информация за изплатените доходи от трудови правоотношения - по реда на чл. 73, ал. 6 и/или по реда на чл. 73а, ал. 5 от ЗДДФЛ.

- да издава служебни бележки - в сроковете по чл. 45 от ЗДДФЛ.

В съответствие с действащата към момента редакция на ЗДДФЛ, при условие че през данъчната година физическо лице е придобило само облагаеми доходи от трудови правоотношения от източник в страната, то на основание чл. 52, ал. 1 от ЗДДФЛ не е задължено да подава годишна данъчна декларация:

1. когато към 31 декември на данъчната година има работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или

2. когато към 31 декември на данъчната година няма работодател по основно трудово правоотношение или има такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия:

а) данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания, и

б) не ползва данъчни облекчения с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от същия закон.

В хипотезата, че за съответната данъчна година чуждестранно физическо лице е придобило статут на местно за България лице по смисъла на ЗДДФЛ или по смисъла на ратифицирана от Република България, обнародвана и влязла в сила Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ, по силата на която местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация и в случаите по чл. 50, ал. 1, т. 4 - 5 от същия закон.

На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В тази връзка Ви уведомявам, че компетентна да изразява становища по прилагането на данъчните спогодби е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП (гр. София 1000, бул. "Княз Ал. Дондуков" №52). Следователно, доколкото последващи Ваши запитвания касаят прилагането на конкретна СИДДО, същите следва да бъдат адресирани до компетентната дирекция, като в тях са изложени максимално изчерпателно всички факти и обстоятелства, имащи отношение към поставените въпроси.

По четвърти въпрос:

Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Данъчният финансов резултат се формира при спазване на изискванията на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО.

Отчитането на разходите (в т.ч. разходи за наем за персонал), респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието. следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.

В този смисъл, относно начислените счетоводни разходи за нает персонал от дружеството, което се явява ползвател на услугата са приложими общите изисквания на ЗКПО. Разходите са данъчно признати при следните условия:

• да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
• свързани са с дейността на дружеството, относими са към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
• не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

За целите на документалната обоснованост изискването на чл. 10 от ЗКПО е за наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), който отразява вярно стопанската операция.

Независимо, че чуждестранните юридически лица, които не са регистрирали клонове и нямат място на стопанска дейност в Република България не се считат за предприятия по смисъла на чл. 2 от ЗСч и са извън териториалния обхват на действие на закона, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилите в предприятието документи, издадени от чуждестранни лица, следва да съдържат информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват (платежни документи, общи условия, договори, споразумения, протоколи и други документи, създадени във връзка с извършваната дейност).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Моля, при следваща кореспонденция с дирекция ОДОП ...... да посочвате телефон и електронен адрес за връзка, което ще спомогне за по-лесно осъществяване на контакт с Вас.