Изх. № 24-39-143
Дата: 08.06.2021 год.
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на покупката на гориво с карта за гориво
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството отдава автомобили на оперативен лизинг, които са собственост и актив на дружеството.
Клиентите на дружеството при желание може да получат договор за сервизна поддръжка на автомобила, взет на оперативен лизинг, или на собствения си автомобил. Сервизната поддръжка включва следните услуги: смяна на износващи се елементи, предоставяне на заместващ автомобил, карта за зареждане на гориво в мрежата на веригата бензиностанции, абонаментна карта за пътна помощ, сезонна смяна на гуми и закупуване на годишна винетка. Клиентът може да избере една или няколко услуги. Дружеството упражнява контрол върху всяка една от изброените услуги чрез поставяне на количествени или стойностни лимити.
За всички услуги по договора за сервизна поддръжка дружеството има сключени със съотвените доставчици на услуги договори. За зареждане на гориво дружеството има сключен договор с верига бензиностанции и получава два пъти в месеца фактура от верига бензиностанции, по които ползва данъчен кредит и префактурира съответните суми без надценка към клинетите като начислява данък върху добавената стойност. Приели сте, че по този начин дружеството осигурява ползването на данъчния кредит от крайния потребител и остава неутрален по ДДС веригата, съобразявайки становище на НАП относно префактурирането от 21.02.2014 г.
Във връзка с постановеното Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-235/18 от 15.05.2019 г. Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH желаете изразяване на становище относно коректността в начина на третиране на разходите за гориво.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложените към него документи, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По сходен казус в решение по дело C‑185/01 СЕС анализира дали при договор за лизинг на превозни средства е налице доставка на стоки, в случая на гориво, от петролните дружества на лизинговото дружество, когато лизингополучателят зарежда превозното си средство с гориво от името и за сметка на лизинговото дружество, което след това иска от националните данъчни органи възстановяване на ДДС, събран за горивото. В това решение Съдът приема за безспорно, че именно лизингополучателят има право да се разпорежда с горивото като собственик, тъй като го придобива директно от бензиностанциите, а лизингодателят няма право да решава по какъв начин или с каква цел ще бъде използвано горивото (т. 34).
Освен това според Съда в тази хипотеза доставките само привидно се извършват за сметка на лизинговото дружество. Всъщност, от една страна, месечните плащания към това дружество представляват само авансови плащания, а от друга страна, действителната консумация, установена в края на годината, е в тежест на лизингополучателя, който следователно понася изцяло разноските за доставката на гориво (т. 35).
Съдът стига до извода, че споразумението за управление на гориво, подписано между лизинговото дружество и лизингополучателя, не съставлява договор за доставка на стока, в случая на гориво, по отношение на лизинговото дружество, а по-скоро договор за финансиране на неговото закупуване. Всъщност според Съда лизинговото дружество не придобива гориво, за да го препродаде на лизингополучателя, а последният придобива горивото и при това е свободен по отношение на избора както на качеството и количеството на гориво, така и по отношение на момента на придобиване. Следователно лизинговото дружество действа всъщност като заемодател спрямо лизингополучателя (т. 36).
Тази концепция е доразвита в следващо решение на Съда (решение по дело С-235/18 от 15.05. 2019 г., Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH), в което Съдът е постановил, че:
Извършената от дружеството сделка по отношение на полското му дъщерно дружество, състояща се в предоставяне на карти за гориво по-специално с цел зареждане с гориво на превозните средства, чийто превоз последното осигурява, не представлява "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112). Следователно тя представлява "доставка на услуга" по смисъла на член 24, параграф 1 от същата директива - т. 41.
Предоставянето от дружеството майка на карти за гориво в полза на свое дъщерно дружество представлява истинска финансова сделка, която наподобява по-конкретно отпускането на кредит по смисъла на член 135, параграф 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО и поради това такива услуги като предоставяните от дружеството майка в полза на дъщерно дружество могат да се ползват от предвиденото в този член на директивата освобождаване - т. 49 и т. 50.
Следва да се уточни, че посочените съображения на СЕС са изложени в случаи, при които е налице отсрочване на задължението за плащане на стойността на зареденото гориво от страна на получателя на картата на лицето, което я е предоставило. Предвид това е необходимо да се има предвид и относимата практика на СЕС в тази връзка. Съдът e постановил, че отложеното плащане на покупната цена на дадена стока срещу заплащане на лихви може да се смята за отпускане на кредит - освободена сделка по силата на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, стига заплащането на лихвите да не е част от насрещната престация за доставката на стоките или услугите, а да е възнаграждението за отпускането на този кредит (Решение по дело C‑153/17 от 18 октомври 2018 г., т. 36 и Решение по дело C‑281/91 от 27 октомври 1993 г., т. 12, 13 и 19).
Въз основа на изложеното, по конкретно зададения въпрос считам следното:
Според изложеното в конкретния случай, лизингополучателят/собственикът на автомобила придобива гориво като използва карта, предоставена му от дружеството-лизингодател. Дружеството получава два пъти в месеца фактура от верига бензиностанции, по които ползва данъчен кредит и префактурира съответните суми без надценка към клиентите като начислява данък върху добавената стойност, като липсват данни за наличие на отсрочване на задължението за плащане на стойността на зареденото гориво от страна на лизингополучателя. В случай че не е налице отсрочване на задължението за заплащане на стойността на зареденото гориво, следва да се приеме, че е приложимо изразеното становище в писмо изх. № 20-00-42 от 21.02.2014 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка. Считам, че дори и да е налице отсрочване на задължението за заплащане на дължимата стойност, когато това отсрочване е в рамките на разумен период от време, който отчита необходимото технологично време, за да бъде извършено самото плащане на разхода, следва да се приеме, че не е налице отсрочване на задължението.
В случай че съгласно договореното с лизингополучателя/собственика на автомобила е налице отсрочване на задължението за заплащане на стойността на зареденото гориво чрез предоставените карти, което отсрочване е извън рамките на горепосочения период от време, ще е налице финансова услуга, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ще е освободена доставка.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност на покупката на гориво с карта за гориво
Изложена е следната фактическа обстановка: дружеството отдава автомобили на оперативен лизинг, които са негова собственост и актив. Клиентите могат по желание да получат договор за сервизна поддръжка на автомобила, взет на оперативен лизинг, или на собствения си автомобил.
Сервизната поддръжка включва следните услуги: смяна на износващи се елементи, предоставяне на заместващ автомобил, карта за зареждане на гориво в мрежата на верига бензиностанции, абонаментна карта за пътна помощ, сезонна смяна на гуми и закупуване на годишна винетка. Клиентът може да избере една или няколко от тези услуги. Дружеството упражнява контрол върху всяка от услугите чрез количествени или стойностни лимити.
За всички услуги по договора за сервизна поддръжка дружеството има сключени договори със съответните доставчици на услуги. За зареждане на гориво дружеството има договор с верига бензиностанции и получава два пъти месечно фактура от веригата, по които ползва данъчен кредит и префактурира съответните суми без надценка към клиентите, като начислява ДДС.
Прието е, че по този начин дружеството осигурява ползването на данъчния кредит от крайния потребител и остава неутрално по ДДС веригата, съобразявайки становище на НАП относно префактурирането от 21.02.2014 г.
Във връзка с Решение на Съда на Европейския съюз по дело C‑235/18 от 15.05.2019 г. Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH се иска становище относно коректността на начина на третиране на разходите за гориво.
Въпрос: Коректен ли е начинът на данъчно третиране по ЗДДС на разходите за гориво, закупувано с карта за гориво и префактурирано от дружеството към клиентите?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и приложените документи, и при съобразяване на относимата нормативна уредба, се изразява следното становище.
Практика на Съда на Европейския съюз относно гориво при лизинг
По сходен казус в решение по дело C‑185/01 СЕС анализира дали при договор за лизинг на превозни средства е налице доставка на стоки (гориво) от петролните дружества на лизинговото дружество, когато лизингополучателят зарежда превозното средство с гориво от името и за сметка на лизинговото дружество, което след това иска възстановяване на ДДС за горивото.
Съдът приема за безспорно, че именно лизингополучателят има право да се разпорежда с горивото като собственик, тъй като го придобива директно от бензиностанциите, а лизингодателят няма право да решава по какъв начин или с каква цел ще бъде използвано горивото (т. 34). Според Съда в тази хипотеза доставките само привидно се извършват за сметка на лизинговото дружество. От една страна, месечните плащания към лизинговото дружество представляват само авансови плащания, а от друга страна, действителната консумация, установена в края на годината, е в тежест на лизингополучателя, който понася изцяло разноските за доставката на гориво (т. 35).
Съдът стига до извода, че споразумението за управление на гориво, подписано между лизинговото дружество и лизингополучателя, не съставлява договор за доставка на стока (гориво) по отношение на лизинговото дружество, а договор за финансиране на закупуването му. Лизинговото дружество не придобива гориво, за да го препродаде на лизингополучателя, а последният придобива горивото и е свободен при избора на качество, количество и момент на придобиване. Следователно лизинговото дружество действа като заемодател спрямо лизингополучателя (т. 36).
Извод: В решението по дело C‑185/01 СЕС приема, че при описаната схема лизинговото дружество не извършва доставка на гориво, а предоставя финансиране, като лизингополучателят е този, който придобива и използва горивото.
Решение по дело C‑235/18 Vega International
Тази концепция е доразвита в решение по дело C‑235/18 от 15.05.2019 г., Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH. Съдът постановява, че извършената от дружеството сделка по отношение на полското му дъщерно дружество, състояща се в предоставяне на карти за гориво с цел зареждане на превозните средства, чийто превоз последното осигурява, не представлява "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО. Тя представлява "доставка на услуга" по смисъла на член 24, параграф 1 от същата директива (т. 41).
Предоставянето от дружеството майка на карти за гориво в полза на свое дъщерно дружество представлява истинска финансова сделка, която наподобява по-конкретно отпускането на кредит по смисъла на член 135, параграф 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО. Поради това такива услуги, каквито дружеството майка предоставя в полза на дъщерното дружество, могат да се ползват от предвиденото в този член освобождаване (т. 49 и т. 50).
Уточнява се, че тези съображения на СЕС са изложени в случаи, при които е налице отсрочване на задължението за плащане на стойността на зареденото гориво от страна на получателя на картата към лицето, което я е предоставило.
Извод: В решението по дело C‑235/18 СЕС квалифицира предоставянето на карти за гориво с отсрочено плащане като финансова услуга, подобна на отпускане на кредит, която подлежи на освобождаване по член 135, параграф 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО.
Практика на СЕС относно отсрочено плащане и кредит
Посочва се относимата практика на СЕС относно отсрочено плащане. Съдът е постановил, че отложеното плащане на покупната цена на дадена стока срещу заплащане на лихви може да се смята за отпускане на кредит - освободена сделка по силата на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, стига заплащането на лихвите да не е част от насрещната престация за доставката на стоките или услугите, а да е възнаграждение за отпускането на този кредит.
Това е прието в Решение по дело C‑153/17 от 18 октомври 2018 г., т. 36, и в Решение по дело C‑281/91 от 27 октомври 1993 г., т. 12, 13 и 19.
Извод: СЕС приема, че отложено плащане срещу лихва може да представлява освободена финансова услуга (отпускане на кредит), ако лихвата е възнаграждение за кредита, а не част от цената на стоката или услугата.
Приложение към конкретния случай
Според изложеното, лизингополучателят или собственикът на автомобила придобива гориво, използвайки карта, предоставена от дружеството-лизингодател. Дружеството получава два пъти месечно фактура от веригата бензиностанции, по които ползва данъчен кредит и префактурира съответните суми без надценка към клиентите, като начислява ДДС. Липсват данни за наличие на отсрочване на задължението за плащане на стойността на зареденото гориво от страна на лизингополучателя.
Посочва се, че ако не е налице отсрочване на задължението за заплащане на стойността на зареденото гориво, следва да се приеме, че е приложимо изразеното становище в писмо изх. № 20-00-42 от 21.02.2014 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка.
Счита се, че дори и да е налице отсрочване на задължението за заплащане на дължимата стойност, когато това отсрочване е в рамките на разумен период от време, който отчита необходимото технологично време за извършване на самото плащане на разхода, следва да се приеме, че не е налице отсрочване на задължението.
В случай че съгласно договореното с лизингополучателя/собственика на автомобила е налице отсрочване на задължението за заплащане на стойността на зареденото гориво чрез предоставените карти, което отсрочване е извън рамките на посочения разумен период, ще е налице финансова услуга. Тази финансова услуга, на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ще представлява освободена доставка.
Извод: Ако няма отсрочване или то е само в рамките на необходимото технологично време за плащане, се прилага режимът на префактуриране с начисляване на ДДС съгласно писмо изх. № 20-00-42 от 21.02.2014 г. Ако обаче е договорено отсрочване извън този разумен период, предоставянето на горивните карти представлява освободена финансова услуга по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
