НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на верификационните плащания за системата за верификация на лекарствените продукти

Изх. № 24-39-143

Дата: 02.12.2016 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 2;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 44, ал. 2;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 72;

ЗДДС, чл. 74;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1;

ЗДДС, чл. 100;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 15.

ОТНОСНО: данъчно третиране на плащания, извършенивъв връзка със създаването, управлението и поддръжката на Системата за верификация на лекарствените продукти съгласноЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)и на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Във Ваше запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-39-143/21.11.2016 г., е изложено следното:

Сдружение "............................" (...) е сдружение с нестопанска цел в частна полза, създадено с цел подпомагане прилагането в Република България на Директива 2011/62/ЕС от 8 юни 2011 г. за изменение на Директива 2001/83/ЕО за утвърждаване на кодекс на Общността относно лекарствени продукти за хуманна употреба по отношение на предотвратяването на навлизането на фалшифицирани лекарствени продукти в законната верига на доставка на лекарствени продукти, ("Директивата"), въведена съгласно § 118 от ДР на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина.

Директивата предвижда създаването на задължителна общоевропейска система за контрол върху автентичността на лекарствените продукти. Контролът ще се осъществява посредством предварително идентифициране на лекарствените продукти от страна на производителите/притежателите на разрешение за употреба (ПРУ), търговците на едро и дребно с лекарствени продукти. Системата за контрол ще включва въвеждането на защитена опаковка и Уникален сериен номер, които по правило ще се прилагат за лекарствените продукти, отпускани по лекарско предписание. С делегирани актове към Директивата, Европейската комисия ще установи характеристиките и техническите спецификации на Уникалния сериен номер. С делегирани актове ще бъде регламентиран и редът за осъществяване на достъп до националните системи - за съхранение на данни, посредством които ще се осъществява верификацията на всяка отделна опаковка.

В изпълнение на Директивата е създадена Европейската организация за верификация на лекарствените продукти (EMVO). На европейско ниво EMVO ще изгради система, която ще включва Европейски център и национални/регионални системи за съхраняване на данни, свързани с него. Съвкупността от всички национални/регионални бази данни ще служи като платформа за верификация на лекарствени продукти. Тази общоевропейска система ще бъде създадена, за да способства за обмяната на информация между различните държави- членки.

Целта, за която е създадено ........ е модулът на системата да бъде разработен и въведен по начин, който да осигури пълна съвместимост с Европейския център. ........, съвместно с Европейската организация за верификация на лекарствените продукти, ще създаде, внедри, експлоатира и поддържа система за верификация на лекарствените продукти в Република България и нейните интерфейси с единната Европейска система за верификация на лекарствените продукти и с другите национални системи за верификация на лекарствените продукти в държавите членки на Европейския съюз - във връзка с прилагането в Република България на Директивата и делегираните актове към нея.

На основание чл. 54а, т. "д" от Директивата и чл. 31, т. 5 от Делегиран Регламент (ЕС) 2016/161 на Комисията от 02.10.2015 г., разходите във връзка със създаването, управлението и поддръжката на Системата за верификация на лекарствените продукти (верификационната система) се поемат от ПРУ на лекарствени продукти. Притежатели на разрешения за употреба на лекарствени продукти са техните производители. Отделните ПРУ не са учредители и членове на ..........

В запитването е посочено още, че на основание горецитираната разпоредба от Директивата, ПРУ ще заплащат на ....... верификационни плащания, т. нар. "верификационни такси", които ще бъдат използвани първоначално за създаването на система за верификация, а впоследствие за ползване на вече изградената система съгласно установените общи правила за ползване. Изложено е разбирането, че верификационните плащания имат характер на възнаграждения за доставка на облагаема услуга.

Съгласно чл. 8.7. от Устава на Сдружението, едно от средствата за постигане целите на Сдружението е, то да осигури събиране на съответните плащания от ПРУ на лекарствени продукти и да ги разходва за създаване, внедряване, експлоатация и поддръжка на верификационната система на лекарствените продукти и за издръжка на дейността на сдружението.

Поставените в запитването въпроси по същество се свеждат до следното:

1. Плащанията, извършвани от ПРУ към ............., имат ли характер на плащания, свързани с търговската (стопанска) дейност на сдружението и ще бъдат ли признати като разход във връзка с дейността на ПРУ и съответно те ще могат ли да ползват данъчен кредит за тях?

2. Следва ли .......... да се регистрира по реда на ЗДДС и да начислява данък върху добавената стойност (ДДС) за получените верификационни такси?

3. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за доставки на стоки и услуги, получени от ........... във връзка със създаването, управлението и поддръжката на верификационната система?

Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:

1.По прилагането на ЗДДС

1.1. Относно характера на верификационните плащания

1.1.1. За плащанията за покриване на разходите на ...... за създаването на верификационната система

Относно плащанията, извършвани от ПРУ към ........ във връзка със създаването на верификационната система, предвид обстоятелството, че срещу тези суми ПРУ не получават насрещна престация, а заплащането им е обусловено единствено от нормативно регламентирано задължение (чл. 54а, т. "д" от Директивата и чл. 31, т. 5 от Делегиран Регламент (ЕС) 2016/161 на Комисията от 02.10.2015 г.), считам, че същите не представляват възнаграждение по извършена в полза на ПРУ доставка, а имат характер на финансиране за създаването на актив, който ще бъде притежание на ...........

Във връзка с тези плащания следва да се има предвид, че финансиранията и субсидиите създават задължение за начисляване на ДДС единствено, когато са пряко свързани с доставка. По силата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчната основа, формирана по реда на ал. 2 от същата разпоредба, се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Според дефиницията дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

Предвид гореизложеното и доколкото както от цитираната нормативна уредба, така от изложената фактическа обстановка не е видно получените финансирания във връзка със създаването на верификационната система да са пряко обвързани с цената на предоставяни от ......... към ПРУ услуги, считам, че е налице финансиране на разходи, което не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и не е обект на облагане с ДДС. Поради това за същите не следва да се издава данъчен документ, съответно не следва да се начислява ДДС.

1.1.2. За плащанията за покриване на разходите на ............ след създаването на верификационната система

След създаването на верификационната система, при нейното функциониране, в случай че, както сте посочили в запитването, заплащането на т.нар. "верификационни такси" ще бъде за използване на вече изградената система - ПРУ ще получат право на достъп и ползване на информацията за техните продукти съгласно установените общи правила за ползване, може да се приеме, че е налице възмездна доставка на услуга, извършена от ............ към ПРУ.

1.2. Относно задължението за регистрация на ........ по реда на ЗДДС

1.2.1. Относно статута на ........

Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира извършваната дейност от сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно.

В този смисъл, юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), придобиват статута на данъчно задължени лица на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност, т.е. извършват дейности системно и с цел реализиране на доход.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.

Доколкото, както е посочено по-горе, сдружението ще извършва икономическа дейност, т. е. ще извършва дейности (услуги) системно и с цел реализиране на доход едва след създаването на верификационната система, то към този момент (въвеждането на верификационната система в експлоатация и извършването с нея на възмездни доставки на услуги) сдружението ще придобие качеството на данъчно задължено лице.

1.2.2. Характер на извършваните от ........ доставки

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които същият закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 44, ал. 2 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.

Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанския характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:

 доставката да се извършва от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, както и

 доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.

Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.

Видно от направения по-горе анализ на дейността на сдружението, в случай, че същото ще извършва доставки на услуги, свързани с използване на верификационната система, и предвид извършването на тези дейности (услуги) системно, т.е. редовно и срещу възнаграждение, следва да се приеме, че сдружението действа като търговец и дейността му не попада в приложното поле на предвиденото освобождаване. Допълнителен аргумент за неприложимост на освобождаването са и посочените в нормата цели, които не може да се приеме, че са налице в случая, както и обстоятелството, че не се касае за инцидентни прояви за набиране на средства. Предвид изложеното считам, че доставките не биха попаднали в обхвата на чл. 44, т. 2 и са облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, ако са с място на изпълнение на територията на страната.

В този случай за начисления за доставките на услуги, свързани с използване на верификационната система данък, за ПРУ ще е налице право приспадане на данъчен кредит.

1.2.3. Относно задължението за регистрация по ЗДДС

На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

Предвид изложеното в т.1.1.1. за получените от ........ плащания, които имат характер на финансиране за създаването на верификационната система, не са налице облагаеми доставки, извършена от ........., поради което във връзка с това финансиране не се формира облагаем оборот, обуславящ задължение за регистрация.

По отношение на сумите на т.нар. верификационни такси, събирани от ........ след създаването на верификационната система, доколкото същите могат да се определят като насрещна престация за извършени от ........ облагаеми доставки на услуги, свързани с използване на вече изградената верификационна система, същите биха формирали оборот за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В този случай след регистрацията си по ЗДДС сдружението би следвало да начислява данък за събираните верификационни такси, доколкото същите ще бъдат плащани за извършени доставки на услуги, свързани с използване на верификационната система.

За пълнота на изложението ще посочим, че за сдружението е налице правна възможност за регистрация по ЗДДС на основание чл. 100 от закона и преди достигане на прага на оборота, изискуем по чл. 96 от с.з.

1.3. Относно правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за доставки на стоки и услуги, получени от ......... във връзка със създаването, управлението и поддръжката на верификационната система

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, предназначени за извършването на доставките на услуги, свързани с използване на вече изградената система, следва да имат предвид разпоредбите на чл. 68-72 от ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице, му е доставил или предстои да му достави.

Предвид изложеното по-горе в т.1.1.2, извършените от ПРУ плащания след изграждане на верификационната система могат да бъдат определени като насрещна престация за доставка на услуги, свързани с използване на вече изградената система, то за ........ ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените във връзка със създаването, управлението и поддръжката на верификационната система доставки на стоки и услуги, които ще се използват за извършването на тези последващи доставки, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

В случай че ......... се регистрира по ЗДДС на основание чл. 100 от закона, може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги, (включително по протоколите за самоначисляване при получени доставки от доставчици от държави членки) в срока по чл. 72 от ЗДДС. При регистрация на основание и по реда на чл. 96 от ЗДДС, правото на данъчен кредит може да бъде упражнено чрез включването на наличните активи в регистрационен опис по чл. 74 от закона.

За пълнота на изложението ще посочим, че задължение за самоначисляване на ДДС за получени доставки на стоки и/или услуги от лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки, за ......... ще възникне в случай, че към датата на получаването има статут на регистрирано по ЗДДС лице. В случай, че не се е регистрирало по закона, данъкът следва да бъде начислен от доставчика.

2. По прилагане на ЗКПО

На първо място следва да се отбележи, че разходите, извършeни от ПРУ на основание цитираните по-горе разпоредби на чл. 54а, т. "д" от Директива 2011/62/ЕС от 8 юни 2011 г. и чл. 31, т. 5 от Делегиран Регламент (ЕС) 2016/161 на Комисията от 02.10.2015 г., са признати за данъчни цели по реда на ЗКПО, доколкото се извършват в изпълнение на задължения, породени от нормативен акт и като такива са свързани с дейността им.

От гледна точка на ........... постъпленията от ПРУ следва да бъдат разглеждани в аспекта на прилагането на чл. 1, т. 2 от ЗКПО. Посочената разпоредба постановява, че този закон урежда облагането на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.

С оглед на тази законова формулировка възниква въпросът доколко дейността на ......... по изграждане, внедряване и функциониране на верификационната система следва да бъде разглеждана като попадаща в обхвата на чл. 1 от ТЗ. Тук следва да се има предвид, че изброяването в чл.1, ал.1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент чл. 1, т. 2, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия).

Предвид цитираната нормативна уредба следва да се анализира доколко описаната дейност на ........ - юридическо лице с нестопанска цел, създадено в изпълнение на задължение, породено от посочените по-горе нормативни актове, и при условие че плащанията от ПРУ не се формират въз основа на нормативно установени правила, представлява дейност на юридическото лице, която предвид характера и обема ѝ налага да се води по търговски начин.

Отправна точка при преценката дали дейността на юридическите лица, които не са търговци, попада в обхвата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО е не толкова видът на сделките, а юридическият режим, на който последните са подчинени. Най-общо преценката дали резултатът (печалбата) от дадена дейност подлежи или не на облагане по реда на ЗКПО може да се базира на следния примерен критерий:

Резултатът не подлежи на облагане, когато:

• се реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
• цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.

В контекста на гореизложеното се налага изводът, че дейността на .......... по изграждане, внедряване и функциониране на верификационната система, за която ПРУ извършват плащания в полза на .........., се извършва в изпълнение на нормативни изисквания. В този смисъл е налице изпълнение на първия елемент от посочения примерен критерий.

Следващият елемент на критерия е свързан с принципите за определяне на размера на плащанията/вноските от страна на ПРУ.

От запитването става ясно, че размерът на тези плащания не е определен в нормативен акт, както и в нормативен акт не е заложено ограничение те да са до размера на извършените от ......... разходи. Следователно не е налице изпълнение на втория елемент от посочения примерен критерий.

Предвид гореизложеното считам, че дейността на .......... по изграждане, внедряване и функциониране на верификационната система подлежи на облагане по реда на ЗКПО.

С оглед на това, че данъчната основа за определяне на корпоративния данък е положителният данъчен финансов резултат (данъчна печалба), а същият се определя чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат, следва да се имат предвид правилата на счетоводното законодателство за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи.

Във връзка с това и предвид изложеното по-горе в частта на ЗДДС е необходимо да се направят следните уточнения:

Плащанията, извършвани от ПРУ към ............ във връзка със създаването на верификационната система, по съществото си представляват финансиране на създаването на актив, който ще бъде притежание на .......... В този смисъл при условие че съгласно приложимите счетоводни стандарти не е налице основание за признаване на счетоводен приход от вноските, извършени от ПРУ за изграждане и внедряване на верификационната система, не възниква и основание за участие на тези вноски при формирането на данъчния финансов резултат на ........

В случай че след създаването на верификационната система заплащането на т. нар. "верификационни такси" ще бъде за използване на вече изградената система съгласно установените общи правила за ползване, може да се приеме, че е налице извършване на услуга от .......... към ПРУ. В този случай ще възникне основание за признаване на счетоводен приход при условията на приложимите счетоводни стандарти, който ще участва при определянето на данъчния финансов резултат на .........

В случай че възникнат конкретни въпроси, свързани с прилагане на Закона за счетоводството или приложимите счетоводни стандарти, същите следва да бъдат отправени до дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.

В заключение следва да се посочи, че гореизложеното становище е принципно и изхожда от изразеното в запитването за наличие на насрещност на престациите по осигуряване на достъп до верификационната система от .......... и заплащането от страна на ПРУ. Доколкото обаче материята не е докрай нормативно регламентирана и в случай, че заплащането от ПРУ към ....... бъде уредено по начин, който даде основание за друго тълкуване, гореизложеното данъчно третиране не би било валидно. В тази връзка, ако считате, че някои от фактите са неточно интерпретирани или имате допълнителни уточнения, бихте могли да поставите допълнителни въпроси, които биха могли да бъдат коментирани в допълнително становище или на организирана между експерти на НАП и заинтересованите лица среща.

зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/