Изх. № 23-22-1985
09.12. 2016 г.
чл. 128 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-22-1985/27.09.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"ХХХ" ЕООД осъществява търговска дейност, свързана с предоставяне на телекомуникационни услуги. Дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС. По силата на сключен договор с ААА СРЛ, установено и регистрирано за целите на ДДС в Румъния, дружеството предоставя на своя контрагент право да използва капацитетът на влакна от фибро-оптично трасе за пренос на данни, намиращо се на територията на България, поддръжка на трасето и колокация - физическо разполагане на оборудване, необходимо за използване на капацитета на трасето, в специално пригодени за целта помещения, в които може да се осигури интернет свързаност, системна поддръжка и други. Румънското дружество няма постоянен обект и не разполага с технически и кадрови ресурси на територията на страната.
Правото е предоставено за срок от 15 години, като в началото на действието на договора дружеството е фактурирало пълната стойност на услугата без да начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставките по поддръжка на трасето и колокация се документират периодично, като практиката на дружеството е да третира услугите като свързани с недвижим имот по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и да начислява ДДС.
Румънското дружество предоставя на българското идентични услуги на територията на Румъния, които до настоящия момент е третирало по идентичен начин за целите на ДДС.
По реда на румънското законодателство "ХХХ" ЕООД е подало искане за възстановяване на начисления от ААА СРЛ и платен ДДС. Румънската приходна администрация е възстановила данъка, начислен за колокационната услуга, но е отказала да възстанови ДДС, платен за услугата по поддръжка на трасето. Отказът е аргументиран с довода, че поддръжката на трасето се явява съпътстваща доставка към основната доставка по предоставяне на капацитета на трасето, която е с място на изпълнение в България, и не представлява за българското дружество цел сама по себе си, а е начин то да се възползва от основната услуга на ААА СРЛ при най-добри условия. Поради това съпътстващата доставка следва да се подчини на режима на третиране на основната доставка, съответно услугата по поддръжка на трасето също да се разглежда като доставка с място на изпълнение в България, а данъкът за нея е начислен неправомерно. Поради това българското дружество е отправило до своя контрагент молба да анулира издадените фактури за услугите по поддръжка на трасето и да издаде нови без да начислява ДДС. От своя страна румънското дружество иска от българското извършването на аналогични действия.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- За целите на ЗДДС представляват ли доставките по поддръжка и колокация доставки, съпътстващи основната доставка по предоставяне право на ползване на трасето?
- В случай, че е налице една комплексна доставка следва ли тя да се третира като доставка с място на изпълнение извън територията на страната по смисъла на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС?
- Следва ли дружеството да анулира издадените до момента фактури по реда на чл. 116 от ЗДДС и да издаде нови без да начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС установява два критерия, при чието кумулативно наличие се прилагат правилата за облагане на съпътстващите доставки, а именно основната доставка да е съпътствана от друга, и за двете доставки да е определено общо плащане. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране - в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки. Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
В конкретния случай, липсва спор относно отношението на отделните видове доставки помежду им, както и относно целите и мотивите на получателите по тях, касаещи отделните доставки. Видно от изложената фактическа обстановка, обаче, цените за отделните видове доставки са определени поотделно, документират се и се плащат отделно. Видно от това не е налице втория критерий, установен с разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, поради което разпоредбата е неприложима.
В свое разяснение с изх. № 24-33-69/06.02.2015 г. заместник изпълнителния директор на НАП е изразил становище, съобразно което дори за два или повече елемента от една комплексна доставка да са уговорени отделни цени, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка. Същото се отнася до случаите, в които отделните елементи на доставката са толкова тясно свързани, че обективно образуват една - единствена неделима доставка, която би било изкуствено да се раздробява.
Във връзка с приложението на чл. 128 от ЗДДС следва да бъде отбелязано, че липсва разпоредба на нормативен акт от по-висока степен, която да дефинира понятието съпътстваща доставка, поради което липсва правно основание за прилагането на разпоредби, различни от тази на чл. 128 от ЗДДС. Относно установения критерий за наличие на определено общо плащане следва да се отбележи, че същият не е в противоречие с практиката на СЕС, а въвежда допълнителен критерий за прилагането на правилата за облагане на съпътстващите доставки.
Видно от изложената фактическа обстановка доставките по поддръжка и колокация не могат да бъдат определени като самостоятелна цел на контрагента на дружеството. Въпреки, че чл. 128 от ЗДДС е неприложим, тези доставки са тясно свързани с доставката по предоставяне право на ползване на трасето, тъй като произтичат от нея. Поради това следва те да бъдат третирани като съпътстващи основната доставка по предоставяне на правото на ползване на трасето.
По втори въпрос:
Доставката по предоставяне право на ползване на фибро-оптичното трасе може да се определи като доставка с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, а предвид изложеното по първия въпрос съпътстващите доставки следва да бъдат със същия режим на третиране за целите на ЗДДС.
По трети въпрос:
Предвид гореизложеното погрешно издадените фактури следва да бъдат анулирани и на тяхно място да издадете нови без ДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"ХХХ" ЕООД осъществява търговска дейност, свързана с предоставяне на телекомуникационни услуги, и е регистрирано по ЗДДС. По силата на договор с "ААА" SRL, установено и регистрирано за целите на ДДС в Румъния, дружеството предоставя на този контрагент:
- право да използва капацитет на влакна от фибро-оптично трасе за пренос на данни, намиращо се на територията на България;
- поддръжка на трасето;
- колокация - физическо разполагане на оборудване, необходимо за използване на капацитета на трасето, в специално пригодени помещения, в които може да се осигури интернет свързаност, системна поддръжка и други.
Румънското дружество няма постоянен обект и не разполага с технически и кадрови ресурси на територията на страната.
Правото на ползване е предоставено за срок от 15 години. В началото на действието на договора "ХХХ" ЕООД е фактурирало пълната стойност на услугата по предоставяне на правото на ползване на капацитета на трасето без начисляване на ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Доставките по поддръжка на трасето и колокация се документират периодично. Практиката на дружеството е да третира тези услуги като свързани с недвижим имот по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и да начислява ДДС.
Румънското дружество предоставя на "ХХХ" ЕООД идентични услуги на територията на Румъния, които до момента е третирало по идентичен начин за целите на ДДС.
По реда на румънското законодателство "ХХХ" ЕООД е подало искане за възстановяване на начисления от "ААА" SRL и платен ДДС. Румънската приходна администрация е възстановила данъка, начислен за колокационната услуга, но е отказала да възстанови ДДС, платен за услугата по поддръжка на трасето. Отказът е мотивиран с това, че поддръжката на трасето се явява съпътстваща доставка към основната доставка по предоставяне на капацитета на трасето, която е с място на изпълнение в България, и не представлява за българското дружество цел сама по себе си, а е начин то да се възползва от основната услуга при най-добри условия. Поради това съпътстващата доставка следва да се подчини на режима на третиране на основната доставка, съответно услугата по поддръжка на трасето също да се разглежда като доставка с място на изпълнение в България, а данъкът за нея е начислен неправомерно.
Вследствие на това "ХХХ" ЕООД е отправило до "ААА" SRL молба да анулира издадените фактури за услугите по поддръжка на трасето и да издаде нови фактури без начисляване на ДДС. От своя страна румънското дружество иска от българското извършването на аналогични действия.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: За целите на ЗДДС представляват ли доставките по поддръжка и колокация доставки, съпътстващи основната доставка по предоставяне право на ползване на трасето?
Въпрос 2: В случай, че е налице една комплексна доставка, следва ли тя да се третира като доставка с място на изпълнение извън територията на страната по смисъла на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС?
Въпрос 3: Следва ли дружеството да анулира издадените до момента фактури по реда на чл. 116 от ЗДДС и да издаде нови без да начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС?
По първи въпрос
Разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС установява два кумулативни критерия за прилагане на правилата за облагане на съпътстващите доставки:
- основната доставка да е съпътствана от друга доставка;
- за двете доставки да е определено общо плащане.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката. Въпреки това, дори една доставка да не представлява основна цел за клиента, ако делът й в общата цена е съществен, тя следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
Преценката за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
В конкретния случай няма спор относно отношението между отделните видове доставки, както и относно целите и мотивите на получателите по тях. От изложената фактическа обстановка е видно, че цените за отделните видове доставки са определени поотделно, документират се и се плащат отделно. Поради това не е налице вторият критерий по чл. 128 от ЗДДС - наличие на общо плащане, поради което тази разпоредба е неприложима.
Посочено е разяснение с изх. № 24-33-69/06.02.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, в което е изразено становище, че дори за два или повече елемента от една комплексна доставка да са уговорени отделни цени, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка. Това се отнася и за случаите, в които отделните елементи на доставката са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима доставка, която би било изкуствено да се раздробява.
Относно приложението на чл. 128 от ЗДДС се отбелязва, че липсва разпоредба на нормативен акт от по-висока степен, която да дефинира понятието "съпътстваща доставка", поради което липсва правно основание за прилагане на разпоредби, различни от тази на чл. 128 от ЗДДС. Критерият за наличие на общо плащане не противоречи на практиката на Съда на ЕС, а въвежда допълнителен критерий за прилагане на правилата за облагане на съпътстващите доставки.
От фактическата обстановка е видно, че доставките по поддръжка и колокация не могат да бъдат определени като самостоятелна цел за контрагента на дружеството. Въпреки неприложимостта на чл. 128 от ЗДДС, тези доставки са тясно свързани с доставката по предоставяне право на ползване на трасето, тъй като произтичат от нея. Поради това те следва да бъдат третирани като съпътстващи основната доставка по предоставяне на правото на ползване на трасето.
Извод: Доставките по поддръжка и колокация, макар да не попадат в хипотезата на чл. 128 от ЗДДС поради липса на общо плащане, следва да се третират като съпътстващи основната доставка по предоставяне право на ползване на фибро-оптичното трасе.
По втори въпрос
Доставката по предоставяне право на ползване на фибро-оптичното трасе може да се определи като доставка с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. С оглед на изложеното по първия въпрос, съпътстващите доставки по поддръжка и колокация следва да бъдат със същия режим на третиране за целите на ЗДДС.
Извод: При наличие на една комплексна доставка, включваща основната услуга по предоставяне право на ползване на фибро-оптичното трасе и съпътстващите доставки по поддръжка и колокация, цялата доставка следва да се третира като доставка с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, тоест извън територията на страната.
По трети въпрос
Предвид гореизложеното, погрешно издадените фактури следва да бъдат анулирани по реда на чл. 116 от ЗДДС и на тяхно място да се издадат нови фактури без начисляване на ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Извод: Дружеството следва да анулира издадените до момента фактури за поддръжка и колокация и да издаде нови фактури без начисляване на ДДС, прилагайки чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
