Изх. №94-00-79
11.07.2023 г.
чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През месеците май и април 2023 г. се е наложило да продадете два недвижими имота - урегулиран поземлен имот (УПИ), находящ се в гр. С и търговски обект, находящ се в гр. В.
Предстои Ви, да продадете отще два броя УПИ, находящи се в гр. С, които ще бъдат продадени в рамките на същата календарна година. От продажбата на имотите ще се реализира оборот, които ще надвиши прага за регистрация по чл. 96 от ЗДДС от 100 000,00 лв.
В запитването излагате, че това е еднократен акт, с който целите инвестиция, като физическо лице.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
При продажбата на недвижимите имоти,следва ли да се счете, че извършвате независима икономическа дейност, съгласно разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС, респективновъзниква ли задължение да се регистрирате за целите на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Видно от гореописаната правна норма е, че на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - продажба на УПИ и/или недвижим имот, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал. 2 от ЗДДС, при условие, че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.
Видно от изложеното в запитването, е че към настоящия момент Вие сте осъществили две продажби на недвижимо имущество през 2023 г. - УПИ и търговски обект, т.е. не сте реализирали три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, съответно предвид практиката на ВАС, тази дейност към момента не се определя, като системна (по занятие). В случая обаче, възнамерявате през същата календарна година да продаде още два урегулирани поземлени имота, следователно за да придобие качеството на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, следва да се изясни дали с извършването на тези доставки, дейността ще се определи като независима икономическа дейност за лицето, предвид това, че продажбата на 3бр. УПИ и един търговски обект в рамките на една календарна година ще доведе до системност на извършваната дейност по продажбата на имотите.
Същевременно Съдът на Европейския съд (СЕС) в свои решения изтъква, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава СЕС, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C 155/94).
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара. В този случай, дори и една доставка би представлявала независима икономическа дейност и съответно би попаднала в обхвата на ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното и предвид липсата на по-конкретна фактическа обстановка, по отношение на начина на придобиване на имотите (покупко-продажба, дарение, делба, наследство и н.т.), кога и с каква цел са придобити, използвани ли са и по какъв начин, задоволявали ли са личните нужди на лицето, каква е целта на продажбата им, както и други факти и обстоятелства, въз основа на които да се установи налице ли е задължение за регистрация по ЗДДС, преценката дали дадени доставки са част от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице се извършва за всеки случай поотделно в хода на производство по проверка или ревизия в зависимост от конкретната фактическа обстановка. В тази връзка единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
Следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Освободените доставки по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не се включват при определянето на облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС, като дефиниция за "Нови сгради" е дадена в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През месеците май и април 2023 г. сте продали два недвижими имота - урегулиран поземлен имот (УПИ) в гр. С и търговски обект в гр. В. Предстои да продадете още два УПИ в гр. С в рамките на същата календарна година. От продажбата на имотите ще се реализира оборот, който ще надвиши прага за регистрация по чл. 96 от ЗДДС от 100 000,00 лв. Посочвате, че това е еднократен акт, с който целите инвестиция като физическо лице.
Въпрос: При продажбата на недвижимите имоти, следва ли да се счете, че извършвате независима икономическа дейност, съгласно разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС, респективно възниква ли задължение да се регистрирате за целите на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
От тази правна норма следва, че на регистрация в определените срокове подлежи всяко лице, което:
- има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС,
- е установено на територията на страната, и
- е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задължено лице" е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Изразът "всяко лице" включва и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо, определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице - юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо, което извършва дейност като производител, търговец или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност.
Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - продажба на УПИ и/или недвижим имот, тези сделки не представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, ако се извършват еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В такъв случай сделката е извън обхвата на ЗДДС и не представлява облагаема доставка по смисъла на закона, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Когато физическо лице, макар и нерегистрирано по ЗДДС, извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии за определяне дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценката се прави въз основа на конкретната фактическа обстановка и всички факти и обстоятелства.
Във възприетата до момента практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за определяне на една дейност като такава "по занятие" се посочва системното (три или повече пъти за една година) осъществяване на дейността с цел извличане на печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по адм. д. № 1394 от 2012 г. и Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по адм. д. № 7552 от 2012 г.
По отношение на продажбите на недвижими имоти ВАС приема, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба.
От изложеното в запитването е видно, че към момента сте осъществили две продажби на недвижимо имущество през 2023 г. - УПИ и търговски обект. Следователно към този момент не са реализирани три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца и съгласно практиката на ВАС тази дейност не се определя като системна (по занятие).
В същото време възнамерявате през същата календарна година да продадете още два урегулирани поземлени имота. За да придобиете качеството на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, следва да се изясни дали с извършването на тези доставки дейността ще се определи като независима икономическа дейност, предвид това, че продажбата на 3 броя УПИ и един търговски обект в рамките на една календарна година ще доведе до системност на дейността по продажба на имотите.
Съдът на Европейския съюз (СЕС) в своя практика подчертава, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Наличието на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43, и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от титуляра само по себе си не представлява икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице (извън приложното поле на директивата), от дейностите на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий:
- броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си,
- продължителността на периода, през който са извършени действията,
- размерът на получените приходи.
Всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94).
Посоченото не важи, както СЕС отбелязва в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти, използвайки средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват, по-конкретно, в:
- осъществяване на благоустройствени дейности в имота,
- използване на изпитани средства за пускане на пазара.
В този случай, дори и една доставка би представлявала независима икономическа дейност и съответно би попаднала в обхвата на ЗДДС.
С оглед гореизложеното и предвид липсата на по-конкретна фактическа обстановка относно:
- начина на придобиване на имотите (покупко-продажба, дарение, делба, наследство и др.),
- момента и целта на придобиването им,
- дали и как са били използвани,
- дали са задоволявали личните нужди на лицето,
- каква е целта на продажбата им,
- както и други факти и обстоятелства, въз основа на които да се установи налице ли е задължение за регистрация по ЗДДС,
се посочва, че преценката дали дадени доставки са част от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице се извършва за всеки случай поотделно в хода на производството.
Извод: Възникването на задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при продажбата на описаните недвижими имоти зависи от това дали конкретните сделки, с оглед всички факти и обстоятелства, представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, като тази преценка се прави индивидуално за всеки конкретен случай в рамките на съответното производство.
