НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и СИДДО с Украйна на доходи на украинско физическо лице, пребиваващо в България

Изх. № 94-Л-103

Дата: 04. 05. 2023 год.

ЗДДФЛ, чл. 4.

ОТНОСНО:Прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Украйна).

Във Ваше писмено запитване до Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. № 94-Л-103/16.03.2023 г., e изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте счетоводител, който съдейства на близка приятелка от Украйна с декларирането и облагането на доходите й в България за 2022 г. Лицето е гражданка на Украйна, която притежава апартамент в Киев, Украйна и е пристигнала в България на 23 март 2022 г. заедно с двете си непълнолетни деца. Считано от тази дата, лицето пребивава трайно единствено на територията на България заедно с децата си, като съпругът й е останал на територията на Украйна през цялата година. В България лицето е получило статут на бежанец. Преди пристигането си в България лицето е работило на територията на Украйна в качеството си на самостоятелно заето лице, като е извършвало софтуерни услуги в полза на украинско дружество. За периода 23.03-31.08.2022 г. лицето, вече пребиваващо на територията на България, е продължило да извършва същите услуги в полза на украинското дружество - възложител. Считано от 01.09.2022 г. то е сключило трудов договор с български работодател. За периода на пребиваването си в България е правило вноски за допълнително доброволно здравно осигуряване към фонд в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка желаете да Ви бъде разяснено прилагането на ЗДДФЛ и СИДДО спрямо ситуацията на украинската гражданка, като поставяте редица въпроси, по които представяте и Вашето разбиране. Въпросите Ви могат да бъдат обобщени по следния начин:

1. Какъв е данъчният статут на лицето (местно или чуждестранно), предвид разпоредбите на ЗДДФЛ и СИДДО с Украйна, включително във връзка с попълването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?

2. В случай че лицето се смята за местно, следва ли да декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ световния си доход (т.е. доходи от източници в България и от чужбина) за цялата календарна година или само за периода 23.03.2022 г. - 31.12.2022 г. (периода на пребиваване на територията на България)?

3. Независимо от определения статут на лицето за 2022 г., следва ли доходите, платени от украински възложител за софтуерни услуги, извършени в периода 23.03.2022 г. - 31.08.2022 г., да се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ и да се декларират в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?

4. Има ли право лицето да ползва данъчните облекчения за деца, за допълнително доброволно здравно осигуряване и за безкасови плащания, в случай че изпълнява всички условия по чл. 22д?

Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. На основание чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им.В писмото Ви не са посочени данни за идентификация на лицето, с чиито права и задължения е свързано запитването Ви. Предвид на това изразявам принципно становище по поставените въпроси, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу:

Критериите за дефиниране на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното ни законодателство са регламентирани в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба, гражданството не е критерий въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България. В конкретния случай разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ не може да бъде приложена, доколкото лицето не пребивава в страната с такава цел и на база описаното в запитването Ви може да се предполага, че пребиваването му в България надхвърля 183 дни за 2022 г.

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в цялост. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид СИДДО с Украйна, обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там".

Предвид гореизложеното, доколкото лицето не притежава българско гражданство, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Това ще е валидно, докато Украйна третира лицето като свое местно лице (по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство) с оглед извънредните причини да напусне страната си. Съответно, когато Украйна няма претенции да третира едно лице като свое местно, няма да бъдат налице и правните пречки по Спогодбата за това България да привлече това лице като свое местно за целите на данъчното облагане, когато са изпълнени критериите по чл. 4 от ЗДДФЛ. И обратно, България не може да квалифицира едно лице, което не е български гражданин, като свое местно по СИДДО с Украйна, когато Украйна счита същото лице за свое местно лице за същия период. В тези случаи лицето ще се определи като чуждестранно лице във връзка с прилагането на ЗДДФЛ и съответно това обстоятелство ще се отбележи при попълването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон. Резултатът от това обстоятелство е, че България не може да облага неговия световен доход, а само доходите му с източник от страната, както е уредено в чл. 7 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на страната, са от източник в Република България. Следователно за доходите, получени от украинския възложител за периода 23.03.-31.08.2022 г., когато лицето е извършвало софтуерни услуги на територията на страната, следва да се третират като доходи от източник в България и съответно подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.

По отношение на данъчното третиране на реализираните от украинското лице трудови възнаграждения, считано от 01.09.2022 г., съгласно СИДДО с Украйна следва да се има предвид чл. 15 от спогодбата. Общото правило на тази разпоредба, регламентирано в първата алинея, предвижда, че заплатите, надниците и другите подобни възнаграждения се облагат само в държавата, където работникът/служителят е местно лице, освен ако трудът не се полага в другата държава. Същевременно чл. 15, ал. 2 предвижда, че трябва да са налице определени условия, за да може държавата на източника, където е положен трудът, да упражни правото на данъчно облагане. Тези условия са:

• работникът/служителят да пребивава в държавата на източника повече от 183 дни във всеки дванадесетмесечен период; или

• работодателят да е местно лице на държавата на източника; или

• работодателят да има място на стопанска дейност в държавата на източника, което изпраща трудовото възнаграждение.

Въз основа на изложеното по-горе става ясно, че лицето е с български работодател, следователно СИДДО с Украйна дава право на България да обложи реализираните трудови възнаграждения. Редът за облагане е съгласно общите правила на ЗДДФЛ. Също така следва се има предвид, че Украйна не губи своето право да обложи трудовите възнаграждения на лицето, като в този случай тя, като държава на местното лице, ще приложи предвидения в чл. 24, ал. 1 от СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.

По отношение на данъчното третиране на реализираните от украинското лице доходи по договор за софтуерни услуги (граждански договор) в периода 23.03.2022 г. - 31.08. 2022 г. съгласно СИДДО с Украйна следва да се има предвид чл. 14 от спогодбата. Тази разпоредба предвижда, че доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава от извършване на професионални услуги или от други дейности с независим характер, се облагат с данък само в тази държава, освен ако лицето има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава за извършване на своята дейност. Ако то има такава определена база, доходите могат да се облагат в тази друга държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към тази определена база.

Понятието "определена база" в миналото е разглеждано във връзка с чл. 14 от Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Чл. 14 е заличен от Модела на 29 април 2000 г. въз основа на доклад, озаглавен "Въпроси, свързани с чл. 14 от Модела на Данъчна спогодба на ОИСР", приет от Комитета по данъчни въпроси на ОИСР по-рано същата година. Това решение отразява факта, че няма съществени различия между концепцията за място на стопанска дейност, използвана в чл. 5, и определената база, използвана в чл. 14 от Модела, както и в начините за изчисляване на печалбите и определянето на данъка при прилагането на чл. 7 и чл. 14.

Формирането на определена база по смисъла на СИДДО предполага да са налице няколко условия:

• наличието на база или "място на дейност", например помещение, сграда, стая в апартамент, офис, от които се оказват услугите и които са редовно на разположение на лицето;

• тази база (място на дейност) трябва да бъде "определена" (фиксирана), т.е. трябва да бъде установена на определено място и да има постоянен/продължителен характер;

• посредством тази определена база лицето да осъществява своята стопанска дейност.

Определено място на дейност може да бъде помещение, част от помещение, пространство или съоръжения, независимо дали е собствено, наето или предоставено за ползване на друго основание, вкл. безвъзмездно, фиксирано към определена географска точка. Продължителността на извършването на услугите от територията на страната е един от факторите, които трябва да бъдат преценени. Обичайно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, включително и СИДДО с Украйна, не съдържат разпоредба, която да указва конкретен срок, след изтичането на който се формира място на стопанска дейност или определена база. Съгласно т. 6 към Коментара на чл. 5, ал. 1 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР, който се използва като официално средство за тълкуване на СИДДО, обикновено не се счита, че е налице място на стопанска дейност (определена база), когато определена дейност е осъществена в една държава, чрез определено място в нея, което е съществувало по-малко от шест месеца, т.е. по същество дейността има временен характер. Когато обаче първоначалните намерения на лицето са били за осъществяване на професионална дейност над 6 месеца, а впоследствие поради някаква причина тази дейност е прекратена, се счита, че е налице определена база, дори дейността да е продължила за срок по-кратък от 6 месеца.

В заключение, когато е налице определена база в България на украинското лице, доходите, причислими към тази база, подлежат на облагане в България по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ, доколкото в конкретния случай правоотношението може да се определи като "извънтрудово правоотношение" по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ. От друга страна, както бе споменато по-горе, ако Украйна вече не третира лицето като свое местно лице, поради факта на напускане на страната и установяване на територията на България, включително заедно с членове на неговото семейство, няма да е налице конфликт между двете законодателства (това на Украйна и на България) и лицето може да бъде квалифицирано единствено като българско местно лице за данъчни цели по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. В тази връзка е необходимо да се уточни статутът на украинската гражданка, която следва да се допита и получи информация относно данъчният си статут от компетентните органи на Украйна. В случай че се потвърди, че Украйна оттегля претенциите си за облагане на нейния световен доход за периода на пребиваване в България, тя ще отговаря на критериите за местно лице по смисъла на ЗДДФЛ и съответно следва да се заяви като такова в годишната си данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В този случай лицето ще има всички задължения, касаещи местните физически лица по отношение на попълването и подаването на формуляра.

Предвид изложеното по-горе във връзка с прилагане на изброените в запитването Ви данъчни облекчения е необходимо да имате предвид следното:

- Условията за ползване на данъчно облекчение за деца са регламентирани в разпоредбите на чл. 22в от ЗДДФЛ. На основание чл. 22в, ал. 1 от ЗДДФЛ облекчението може да се прилага само от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Предвид цитираната разпоредба лицето ще може да ползва данъчно облекчение за деца само, ако за 2022 г. Украйна не го третира като свое местно лице и при условие че отговаря и на останалите условия, необходими за прилагането на това облекчение;

- По отношение на данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане, регламентирано в чл. 19 от ЗДДФЛ, и данъчното облекчение за извършени безкасови плащания по чл. 22д от същия закон, няма изискване физическото лице да е местно, т.е. тези облекчения може да се ползват и от чуждестранни физически лица, които отговарят на условията за прилагането им.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/