НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на дейността на чуждестранен клон на местно юридическо лице и разпределение на печалбата между държавите

Изх. №20-00-448/12.10.2021 г.

ЗКПО - чл. 3, ал. 2;

ЗКПО - чл. 18 - чл. 22, във връзка с §1, т. 16 от ДР;

ЗКПО - чл. 13;

СИДДО - чл. 5, чл. 7;

ППЗДДС - чл. 3, ал. 6;

КСО, Регламент (ЕО)883/2004

ОТНОСНО: Данъчно третиране на отношения между отделни структури на предприятието разположени на територии на различни държави (клон в чужбина на местно юридическо лице), във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Кодекса за социално осигуряване (КСО)и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е българско местно юридическо лице, регистрирано по ДДС и чиято дейност е покупко-продажба на медицински консумативи.

Дружеството планира да осъществява дейност в друга държава - членка на Европейския съюз (Гърция), чрез откриване на клон, като клонът на българското дружество ще се регистрира съгласно гръцкото законодателство. Клонът ще осъществява стопанска дейност в Гърция. За целта първоначално ще бъде нает само офис, без наемане на склад за съхраняване на стока и извършване на стопанска дейност. Дейността на клона ще бъде извършване на посреднически услуги, оказвани във връзка с реклама и промотиране на медицински стоки и консумативи. На месечна база клонът ще издава данъчна фактура за стойността на посредническата услуга, предоставяна на българското дружество.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Трябва ли клонът да се регистрира по ДДС в Гърция?

2. Как трябва да се организира и извършва счетоводното отчитане на дейността на чуждестранния клон?

3. Трябва ли клонът да съставя отделен баланс?

4. Как трябва да се издават фактурите и къде следва да се декларират в българската ДДС декларация?

5. При условие, че дружеството ще регистрира клон в Гърция, къде следва да се отчитат приходите от продажби? Издадените фактури за стойността на посредническата услуга, как следва да се третират по смисъла на ЗДДС от страна на българското дружество?

6. Къде трябва да се отчитат разходите извършени във връзка с дейността на клона (фактури за наем, режийни разноски за офис, като ток, вода, ел. енергия и други разходи относно дейността си в Гърция) - къде и по какъв начин следва да се отчитат тези разходи за целите на ДДС с право на данъчен кредит в България или Гърция?

7. Ако дружеството ще има регистрация по ДДС в двете държави, следва ли да се включват в справка-декларация по ЗДДС и дневник за покупки и продажби, подавани в България, продажбите и реализираните разходи от място на стопанска дейност в Гърция?

8. Ако следва в България, дружеството да отчита продажбите си от Гърция в справка-декларация по ЗДДС - къде следва да се отразят те в дневника за продажби?

9. Как ще се осчетоводяват взаимоотношенията между дружеството майка в България и дружеството клон в Гърция?

10. Възможно ли е клонът в Гърция да наема работници и в коя държава следва да се внасят социалните и здравноосигурителни вноски за тях?

11. Как следва да се отчитат стопанските операции (прехвърляне на активи, пасиви, приходи и разходи) между предприятието - майка и клона?

12. Как се третира чуждестранния клон за данъчни цели, къде трябва да се отчита дейността на клона - в България или Гърция?

13. Какви са задълженията на българското дружество, съгласно ЗКПО, какъв отчет трябва да представи българското дружество пред НАП за своята дейност и тази на клона, как ще се присъедини отчета на клона към отчета на българското дружество, с какви счетоводни операции, как ще се обложи по ЗКПО българското дружество и клона?

14. Какви са механизмите за избягване на двойно данъчно облагане на чуждестранния клон?

15. Резултатът (печалба) от дейността на регистрирания клон на българското юридическо лице в Гърция, къде ще подлежи на облагане: в България или Гърция?

16. Как ще се определя финансовия резултат на мястото на стопанска дейност в Гърция - само с реализираните приходи и разходи там, или трябва да се вземат предвид и всички други разходи на дружеството?

17. Признати ли са за данъчни цели разходите по трансфер на парични средства между България и Гърция?

18. Счетоводно-данъчните аспекти при разпределянето и изплащането на дивиденти на клона?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

На първо място следва да се отбележи, че в изложените хипотези в запитването, става въпрос за отношения между отделни структури на предприятието, разположени на територии на различни държави, а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. От друга страна голяма част от запитването е насочена към проучване на становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстоящо учредяване в държава членка на клон на българско юридическо лице, което води до трансфери на активи на дружеството, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на органите по приходите на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени след вписването в клона в другата държава членка или единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителни процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчни ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.

По отношение на прилагане на ЗКПО:

Видно от съдържанието на запитването, "дружество Х" ООД ще развива дейност в чужбина. В случай, че чуждото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обект, клон и т.н.), посредством което дружеството да извършва стопанска дейност в другата държава, то реализацията и разчитането на тази дейност ще бъде съгласно изискванията на местното законодателство.

По смисъла на ЗКПО местно юридическо лице, независимо от обстоятелството, че има регистрирано място на стопанска дейност в друга държава, е лице, учредено съгласно българското законодателство и вписано в български регистър (чл. 3 от закона).

Общото правило, дефинирано в чл. 3, ал. 2 от ЗКПО изисква местните юридически лица да се облагат с данъци за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина по реда на ЗКПО. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.

Това означава, че приходите и разходите, реализирани от дейността на мястото на стопанска дейност на българското дружеството в Гърция или доходите от продажби, ако не се формира място на стопанска дейност (МСД), ще участват при формирането на данъчния финансов резултат на дружеството и ще бъдат данъчно третирани по реда и при условията на ЗКПО.

Съгласно разпоредбите на ЗКПО, данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчната загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми в случаите предвидени в закона, по аргумент на чл. 18 и чл. 22 от закона. Съгласно чл. 21 от ЗКПО, данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година.

Следователно, за да се определи данъчният финансов резултат, следва да е определен счетоводният финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО. По смисъла на §1, т. 16 от ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляване на разходите за данъци от печалбата.

Изискванията на българското законодателство относно облагането на място на стопанска дейност, регистрирано от българско юридическо лице извън територията на страната се съдържат в част I "общи положения", глава трета "Международно облагане" от ЗКПО.

Реализацията, разчитането и данъчното облагане на място на стопанска дейност (клон) на българското дружество ще бъде съгласно изискванията на съответното чуждо законодателство и предвиденото в съответната СИДДО. Независимо от това всички приходи и разходи, реализирани чрез място на стопанска дейност, следва да участват във формирането на общия финансов резултат от извършваните дейности по реда и съгласно изискванията на действащото счетоводно, данъчно законодателство в страната и при спазване на изискванията на съответната СИДДО.

В ЗКПО се съдържат разпоредби (чл. 13), с които е регламентирано приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон. Такъв договор е Спогодбата между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (Ратифицирана със закон, приет отXXXVIIIНародно събрание на 20.12.2000 г. - ДВ 108/2000 г., в сила от 22.01.2002 г.; изм. ДВ бр. 33/02.04.2002 г.)

За целите на спогодбата терминът място на стопанска дейност е определен в чл. 5 от същата и означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанска дейност на едно предприятие.

Предвид изложената фактическа обстановка в запитването, клонът е сред изрично посочените в чл. 5, ал. 2 от Спогодбата.

Съгласно СИДДО с Гърция, печалбите от стопанска дейност на предприятието се облагат само в България, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност (чл. 7 от СИДДО). Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.

Редът за определяне на печалбите от стопанска дейност е уреден в чл. 7, ал. 2 - ал. 6 от СИДДО с Гърция, както следва:

ал. 2 регламентира, че като се има предвид разпоредбата на ал. 3 от същата разпоредба, когато предприятие на едната договаряща държава извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност, във всяка договаряща държава към това място на стопанска ще се причислят печалбите, които то би получило, ако беше различно и отделно предприятие, извършващо същите или подобни дейности при същите или подобни условия и работещо напълно независимо от предприятието, на което то е място на стопанска дейност.

ал. 3 При определянето на печалбите от място на стопанска дейност се допуска приспадане на разходите, извършени за място на стопанска дейност, включително управленските и общите административни разходи, извършени както в държавата, в която се намира мястото на стопанска дейност, така и на всяко друго място.

ал. 4 Не се причисляват печалби към мястото на стопанска дейност само поради обикновена покупка от това място на стопанска дейност на стоки за предприятието

ал. 5. За целите на предходните алинеи печалбите, причислими към мястото на стопанска дейност, се определят ежегодно по един и същ начин, освен ако не съществува сериозна и основателна причина за противното.

ал. 6. Когато печалбите включват елементи на доход, разгледани отделно в други членове на тази спогодба, разпоредбите на тези членове няма да се засягат от разпоредбите на този член.

В Спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане, като в България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23, ал. 2, букви "б" и "в" от СИДДО с Гърция. Съгласно разпоредбата, когато местно лице на България, получава дивиденти, лихви или авторски и лицензионни възнаграждения, които съгласно разпоредбите на чл. 10, 11 и 12 от тази спогодба могат да се облагат в Република Гърция, България ще приспада от данъка върху дивидентите, лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения на това местно лице сума, равна на платения данък в Република Гърция. Въпреки това такова намаление няма да надвишава тази част от данъка, изчислена преди приспадането, която е причислима към такива дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, получени от Република Гърция.

При начислени и внесени данъци в другата държава (Гърция), предвид разпоредбите на СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане, конкретно за случаи за доходи от авторски и лицензионния възнаграждения е приложим методът на данъчен кредит, по аргумент на чл. 23, ал. 2 от Спогодбата, а за печалби от стопанска дейност чрез място на стопанска дейност е приложим методът освобождаване с прогресия.

На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.

В резултат на това ще се определи полагащия се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит. По аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО и при прилагане на метода освобождаване с прогресия, дружеството не следва да прилага към декларацията доказателства за размера на внесения във Гърция данък върху печалбата/дохода от източник в чужбина, по отношение на които в СИДДО е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия".

При определяне на данъчния финансов резултат (данъчна печалба) за облагане с корпоративен данък, следва да се имат предвид и специфичните разпоредби на глава двадесета "Данъчно регулиране при трансфери между част на едно предприятие, разположена в страната, и друга част на същото предприятие, разположена извън страната" от ЗКПО. Съгласно чл. 155 (изм. ДВ бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) от ЗКПО, данъчно задълженото лице прилага чл. 155а - 155д и чл. 157 в случаите, когато Република България губи изцяло или частично правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейности. В конкретният случай е налице хипотезата на чл. 155, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а именно данъчно задълженото лице трансферира активи/дейност от централното си управление на страната към свое място на стопанска дейност, разположено извън страната, и съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на печалбите, реализирани чрез съответното място на стопанска дейност, се прилага метод "освобождаване с прогресия".

Обръщаме внимание, че относно документирането на стопанските операции на място на стопанска дейност, следва да се съблюдават разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, както и разпоредбите на съответното законодателство в чуждата държава. Предвид това, че двете части на предприятието не са отделни правни субекти, наименованието и видът на издаваните между тях документи не са законово регламентирани, а са въпрос на решение и вътрешна организация на предприятието. Задължително условие е счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции и да отговарят на изискванията на чл. 6 от ЗСч. Следва да се има предвид, че в чл. 9 от ЗСч изрично е посочено, че не се допуска отчитане на стопански операции в извън счетоводни книги или регистри.

Следва да имате предвид, че документите създадени с цел отчитане на дейността на мястото на стопанска дейност, които са съставени на съответния чужд език, когато постъпят в дружеството следва да са придружени с превод на български език на съдържанието на отразените в тях стопански операции на основание чл. 5, ал. 2 от ЗСч, респективно на изискването на чл. 55, ал. 1 от ДОПК, където е постановено че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

Предвид гореизложеното, дружеството е данъчно задължено лице за корпоративен данък, по смисъла на вътрешното законодателство. При наличие на хипотезата за възникване на място на стопанска дейност във Гърция, ще сте данъчно задължени за печалбите от стопанска дейност и в Гърция, като за този два пъти платен данък ще са приложими методите за премахване на двойното данъчно облагане.

Във връзка с изложената фактическа обстановка в запитването за извършване на посреднически услуги във връзка с реклама и промотиране на медицински стоки и консумативи, биха могли да възникнат и други хипотези, като разходи свързани с реклама и разходи свързани с представителни разходи. В този случай, следва да се има предвид, че представителните разходи, свързани с дейността се облагат с данък върху разходите, съгласно чл. 204, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. С оглед на специфичните стоки (медицински изделия и консумативи), биха възникнали и други хипотези, свързани с лицензии (авторски и лицензионни възнаграждения) на медицинските изделия и консумативи.

За да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи, същите следва да са документално обосновани, да са свързани с дейността, да са отчетени в съответствие със счетоводното законодателство. Разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство не се признават за данъчни цели, по аргумент на чл. 26 и чл. 77 от ЗКПО. В тази връзка следва да имате предвид, че позициите които се представят в годишните финансови отчети се признават и оценяват в съответствие с принципите начисляване, съпоставимост на приходите и разходите, по аргумент на чл. 26, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч). Принципът на начисляване изисква ефектите от сделки и други събития да се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техни еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Признаването и оценяването на активи, пасиви, приходи и разходи се осъществява в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития. Предвид изложеното и с оглед зададеният въпрос за трансфер на парични средства между предприятието в страната и негов клон в чужбина, не могат да се признаят за разход на предприятието. Разход се признава в отчета за приходите и разходите, когато има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно.

Както бе посочено по-горе, търговецът е дружеството, ведно с обособената в териториално и организационно отношение негова част (клонът), предвид на което клонът не е съдружник в дружеството, респективно не притежава дял в капитала на дружеството от който да очаква доход от дялово участие (дивидент).

Дружеството като данъчно задължено лице, което се облага с корпоративен данък, подава годишна данъчна декларация по реда и в сроковете по чл. 92 от ЗКПО. С годишната данъчна декларация се подава и годишният отчет за дейността (чл. 92, ал. 3 от с.з.). Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗКПО, годишни отчети за дейността се подават по електронен път по ред и начин определени в чл. 20, ал. 5 от Закона за статистиката (ЗС).

За прецизност следва да имате в предвид, че в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, данъчно задължените лица посочват дали прилагат трансгранична данъчна схема и уникалния номер на схемата, респективно се предоставя информация по реда на чл. 143я от ДОПК.

Въпросите, свързани с регистрация на клон на българско юридическо лице на територията на друга държава, респективно изискванията за счетоводното отчитане на дейността на клона в другата държава, както и документирането и отчитането на дейността на клона, не са от компетентността на НАП.

По отношение на прилагане на ЗДДС:

Както е посочено по-горе, регистрацията на клон на българско юридическо лице на територията на друга държава-членка е от компетентността на съответната държава.

Съгласно чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състав на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот.

Действието на разпоредбата е с оглед практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), по-конкретно с оглед мотивите на Решение по дело С-210/04 FCE Bank. В същото е посочено, че доколкото клонът не разполага със собствен капитал следователно, рискът, свързан с икономическата дейност, остава изцяло за "дружеството-майка", т.е. клонът зависи от "дружеството-майка" и заедно с него представлява едно единствено данъчно задължено лице. Предвид това не съществува правоотношение между клона и "дружеството-майка", по което да са налице взаимни престации, т.е. предоставянето на услуги между клон и "дружество-майка", както и между "дружество-майка" и клон не е облагаемо. Съгласно постановеното в решението "...член 2, пар. 1 и член 9, пар. 1 от Шестата директива следва да се тълкуват в смисъл, че постоянен обект, който не е юридическо лице, отделно от дружеството, към което принадлежи, установено в друга държава членка и на което дружеството предоставя услуги, не трябва да се третира като данъчно задължено лице заради разходите, които му се начисляват във връзка с тези доставки". Това тълкуване е приложимо и за предоставянето на услуги между клонове или структурни звена, установени на територията на друга държава членка, и клонове или структурни звена в състава на едно и също лице, установени на територията на страната.

С оглед гореизложеното, тъй като клонът не е самостоятелен правен субект, а е част от дружеството, то отношенията които възникват между тях не следва да се третират като доставка на услуга, а е налице вътрешен оборот по смисъла на чл. 3, ал. 5 от ППЗДДС. Следователно след като не е налице доставка, между клонът и дружеството в един и същи състав, за предприятието не възниква задължение за издаване на протокол, доколкото не са налице хипотезите на чл. 117 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.

За прецизност следва да се има предвид, че по аргумент на чл. 3, ал. 3 от ППЗДДС за доставките на стоки между лице, установено на територията на държава членка, и неговите клонове или структурни звена, установени на територията на страната, както и доставките на стоки между лице, установено на територията на страната, и неговите клонове или структурни звена, установени на територията на друга държава членка, се прилагат общите правила на закона, регламентиращи режима на доставките.

Във връзка с изложената фактическа обстановка в запитването за извършване на посреднически услуги във връзка с реклама и промотиране на медицински стоки и консумативи, биха могли да възникнат и други хипотези свързани с доставки на стоки на клона (стоки с рекламна цел), под режим на складиране на стоки до поискване, както и вътреобщностни доставки, доколкото не е налице конкретна фактическа обстановка тези хипотези не са предмет на отговор.

По отношение на прилагане на КСО и ЗЗО:

Въпросът, свързан с наемането на работници от клона на българското дружество, регистриран в Гърция, следва да изпратите до институцията, компетентна по прилагането на гръцкото трудово право.

По отношение на лицата, граждани на държави - членки на ЕС, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) №987/2009 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004.

Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 - 16) при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент (ЕО) №883/2004. Според този принцип лицата, за които той е приложим, са подчинени на законодателството на само една държава членка (аргумент чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).

При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудово активните лица е от съществено значение да се определи дали същите осъществяват трудова дейност като заети или самостоятелно заети лица на територията на съответните държави членки. Квалифицирането на лицата като заети или самостоятелно заети се извършва въз основа третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия упражняват дейността си.

Основното правило при определянето на приложимото право е, че лицата саподчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("1ех 1осi 1аbоris"). На основание чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държавачленка,са подчинени на законодателството на тази държава.

Основното следствие от определянето на приложимото законодателство според правилата на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване и от която се ползват съответните права, включени в материалния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.

Доколкото наетите по трудов договор в клона лица, попадат в хипотезата на чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) №883/2004, за тях ще е приложими гръцкото осигурително законодателство.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.