3_595/22.05.2024 г.
ЗДДС, чл. 2;
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 9;
ЗДДС, 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 113, ал. 4
ОТНОСНО: прилаганеЗакона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС) при получаване на адвокатско възнаграждение
Според изложеното адвокат, има сключени два договора с различни клиенти (физически лица) за процесуално представителство. Двата договора са сключени в хипотезата на чл. 38 от Закона за адвокатурата (ЗА). Посочено е, че при тези договори не се уговаря възнаграждение и такова не се заплаща от клиента, а възнаграждение се получава ако се спечели делото. В този случай клиентът не заплаща, а съдът осъжда ответната страна по делото да заплати възнаграждение на адвоката. Посочено е също, че едва след като решението влезе в законна сила и адвоката се снабди с изпълнителен лист, той можете да претендира за възнаграждението от ответната страна по делото.
В края на 2023 г. адвокатът се е снабдил с два изпълнителни листа, по които Комисията за противодействие на корупцията и за отнемане на незаконно придобитото имущество (КПКОНПИ) е била осъдена да му заплати две възнаграждения. Към този момент не е бил регистриран по ЗДДС и съдът не е включил ДДС в изчисленията си при определяне на размер на възнаграждението.
На 22.12.2023 г. двата изпълнителни листа са депозирани в КПКОНПИ и тя e поканена да заплати дължимите суми по банков път.
Считано от 01.04.2024 г. лицето е регистрирано по реда на чл. 100 от ЗДДС.
Към датата на регистрацията по ЗДДС КПКОНПИ все още не е изплатила дължимите суми на адвоката. Посочено е, че изплащането ще се извърши през втората половина на 2024 г.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Следва ли КПКОНПИ да начисли ДДС върху дължимите суми по двата изпълнителни листа?
2. Следва ли при получаването на дължимите суми адвокатът да отчислява ДДС и да извършва преводи към НАП, ако КПКОНПИ не са начислили ДДС и не са го превели?
3. Как следва да се процедира в така описаната ситуация и какви стъпки следва да се предприемат?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 42/2024 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 99/2023 г.) е изразено следното принципно становище:
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид посочените разпоредби процесуалното представителство, с което се осъществява правото на защита на физически лица в досъдебни, съдебни, административни и арбитражни производства, е доставка на услуга. Същевременно съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е възмездната облагаема доставка на услуга. По аргумент за противното от тази разпоредба следва изводът, че безвъзмездната доставка не може да бъде обект на облагане с данък върху добавената стойност. Доколкото за осъществяваното процесуално представителство при условията на чл. 38, ал. 1 от ЗА не е дължимо възнаграждение, извършената услуга не може да бъде обект на облагане с данък върху добавената стойност. В тези случаи, както и предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, фактура за тази доставка може да не бъде издавана.
В условията на чл. 38, ал. 2 от ЗА адвокатът, процесуален представител на страната, в зависимост от изхода на делото, би могъл да получи възнаграждение за осъществената услуга. В тези случаи очевидно характерът на осъществената доставка се променя и от безвъзмездна тя придобива белезите на възмездна доставка. Фактът, че възнаграждението се дължи не от страната, представлявана от адвоката, а от трето лице, е ирелевантен, доколкото, видно от нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, законът допуска такава възможност. Също ирелевантно по отношение на облагането с данък върху добавената стойност е, че възнаграждението е с нормативно определен минимален размер. Това е така предвид обстоятелството, че за възникването на данъчно събитие, прилагането на правилата за определяне на данъчната основа на доставката и дължимостта на данък върху добавената стойност, е достатъчно доставката да е извършена и за нея да е дължимо възнаграждение. Освен това към момента, в който адвокатът се съгласява да представлява безплатно лицата, посочени в т. 1 - 3 на чл. 38, ал. 1 от ЗА и сключва договор за правна помощ и съдействие, е налице нормативно основание (чл. 38, ал. 2 от ЗА), което гарантира, че адвокатът има право на адвокатско възнаграждение, ако в съответното производство насрещната страна е осъдена за разноски. Предвид изложеното, в случаите по чл. 38, ал. 2 от ЗА, при които на адвоката се дължи възнаграждение, осъществената доставка ще попадне в кръга на доставките, предмет на облагане с данък върху добавената стойност съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС.
По силата на чл. 25, ал. 4, изр. първо от ЗДДС, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая, доколкото услугата по процесуално представителство, включващо неколкократно явяване на съдебни заседания в една фаза (инстанция на процес), при които има влязъл в сила съдебен акт, с който се определя дължимост на възнаграждението на адвоката, може да се определи като доставка на услуга с периодичен характер, приложение ще намери чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и данъчното събитие за същата ще възникне на датата, на която плащането е станало дължимо на основание влезлия в сила съдебен акт, с който е присъдено.
От датата на възникване на данъчното събитие започва да тече петдневният срок по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС за издаване на фактурата. Фактурата следва да бъде издадена от адвоката, осъществил правната помощ, в качеството му на доставчик на услугата по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, а като получател във фактурата следва да бъде посочена представляваната страна, поради това че именно тя е лицето, което реално е получило предоставената услуга и в съответствие с чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Ирелевантен е фактът, че възнаграждението не се дължи от тази страна, а от трето лице (КПКОМПИ), доколкото, както вече беше посочено, законът допуска тази възможност.
Данъчната основа за доставката следва да бъде определена по общото правило на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице.
Предвид изложеното, в конкретния случай и във връзка с присъдените възнаграждения, са възможни следните хипотези:
- В случай, че датата, на която съответното плащане е станало дължимо, е преди датата на регистрацията по ЗДДС, то съответната сума следва да участва при формирането на облагаем оборот за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС.
- В случай, че датата, на която съответното плащане е станало дължимо, е след датата на регистрацията по ЗДДС, то за съответната сума се дължи ДДС и лицето следва да го начисли по реда чл. 86 от ЗДДС.
Преценката относно това, в коя от двете хипотези попада всяко от присъдените възнаграждения, на този етап е на лицето поставило запитването.
С оглед на начина, по който са формулирани въпросите, е обърнато внимание, че задълженията на лицето във връзка с отчитането и документирането на извършените от него доставки, не са обвързани с начина, по който КПКОНПИ отчита и документира извършваните от нея плащания. Също така следва да се има предвид, че датата на реалното получаване на конкретната присъдена сума е ирелевантна по отношение на определянето на датата на възникването на данъчно събитие за извършената доставка.
Становище по зададените въпроси е изразено от заместник изпълнителния директор на НАП в негови разяснения с изх. №24-39-145/06.03.2017 г. и изх. № 24-39-21/16.03.2017 г., достъпни в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Според изложената фактическа обстановка адвокат има сключени два договора с различни клиенти - физически лица, за процесуално представителство. Двата договора са сключени при условията на чл. 38 от Закона за адвокатурата (ЗА). При тези договори не се уговаря възнаграждение и такова не се заплаща от клиента, като възнаграждение се получава само при спечелване на делото. В този случай клиентът не заплаща възнаграждението, а съдът осъжда ответната страна по делото да заплати възнаграждение на адвоката. Посочено е, че едва след влизане в сила на съдебното решение и снабдяване на адвоката с изпълнителен лист, той може да претендира възнаграждението от ответната страна по делото.
В края на 2023 г. адвокатът се е снабдил с два изпълнителни листа, по които Комисията за противодействие на корупцията и за отнемане на незаконно придобитото имущество (КПКОНПИ) е осъдена да му заплати две възнаграждения. Към този момент адвокатът не е бил регистриран по ЗДДС и съдът не е включил ДДС при определяне размера на възнагражденията. На 22.12.2023 г. двата изпълнителни листа са депозирани в КПКОНПИ и тя е поканена да заплати дължимите суми по банков път. Считано от 01.04.2024 г. лицето е регистрирано по чл. 100 от ЗДДС. Към датата на регистрацията по ЗДДС КПКОНПИ все още не е изплатила дължимите суми, като е посочено, че изплащането ще се извърши през втората половина на 2024 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли КПКОНПИ да начисли ДДС върху дължимите суми по двата изпълнителни листа?
Въпрос 2: Следва ли при получаването на дължимите суми адвокатът да отчислява ДДС и да извършва преводи към НАП, ако КПКОНПИ не са начислили ДДС и не са го превели?
Въпрос 3: Как следва да се процедира в така описаната ситуация и какви стъпки следва да се предприемат?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 42/2024 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99/2023 г.), е изразено следното принципно становище.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. С оглед на тези разпоредби процесуалното представителство, чрез което се осъществява правото на защита на физически лица в досъдебни, съдебни, административни и арбитражни производства, представлява доставка на услуга.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е възмездната облагаема доставка на услуга. По аргумент за противното от тази разпоредба безвъзмездната доставка не може да бъде обект на облагане с ДДС. Доколкото за процесуалното представителство при условията на чл. 38, ал. 1 от ЗА не е дължимо възнаграждение, извършената услуга не може да бъде обект на облагане с ДДС. В тези случаи, и предвид чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, фактура за тази доставка може да не се издава.
В условията на чл. 38, ал. 2 от ЗА адвокатът - процесуален представител на страната, в зависимост от изхода на делото, може да получи възнаграждение за осъществената услуга. В тези случаи характерът на доставката се променя - от безвъзмездна тя придобива белезите на възмездна доставка. Фактът, че възнаграждението се дължи не от представляваната страна, а от трето лице, е ирелевантен, тъй като съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС законът допуска възнаграждението да бъде платено от друго лице. Също така е ирелевантно за целите на облагането, че възнаграждението е с нормативно определен минимален размер. За възникване на данъчно събитие, за прилагане на правилата за определяне на данъчната основа и за дължимостта на ДДС е достатъчно доставката да е извършена и за нея да е дължимо възнаграждение.
Освен това, към момента на поемане на безплатното представителство на лицата по чл. 38, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗА и сключване на договор за правна помощ и съдействие, съществува нормативно основание по чл. 38, ал. 2 от ЗА, което гарантира правото на адвоката на възнаграждение, ако насрещната страна бъде осъдена за разноски. Поради това, в случаите по чл. 38, ал. 2 от ЗА, при които на адвоката се дължи възнаграждение, осъществената доставка попада в кръга на доставките, предмет на облагане с ДДС по чл. 2, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 25, ал. 4, изр. първо от ЗДДС, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В разглеждания случай услугата по процесуално представителство, включваща неколкократно явяване на съдебни заседания в една фаза (инстанция на процес), при която има влязъл в сила съдебен акт, с който се определя дължимостта на възнаграждението на адвоката, може да се определи като доставка на услуга с периодичен характер. В този случай приложение намира чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е станало дължимо въз основа на влезлия в сила съдебен акт, с който е присъдено възнаграждението.
От датата на възникване на данъчното събитие започва да тече петдневният срок по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС за издаване на фактура. Фактурата следва да бъде издадена от адвоката, осъществил правната помощ, в качеството му на доставчик на услугата по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС. Като получател във фактурата следва да бъде посочена представляваната страна, тъй като именно тя е лицето, което реално е получило услугата, в съответствие с чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Ирелевантно е, че възнаграждението не се дължи от тази страна, а от трето лице (КПКОНПИ), тъй като законът допуска тази възможност.
Данъчната основа за доставката следва да се определи по общото правило на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС - на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице.
Предвид изложеното, във връзка с конкретните присъдени възнаграждения са възможни следните хипотези:
- Ако датата, на която съответното плащане е станало дължимо, е преди датата на регистрацията по ЗДДС, съответната сума следва да участва при формирането на облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
- Ако датата, на която съответното плащане е станало дължимо, е след датата на регистрацията по ЗДДС, за съответната сума се дължи ДДС и лицето следва да го начисли по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Преценката в коя от двете хипотези попада всяко от присъдените възнаграждения, на този етап е на лицето, поставило запитването.
С оглед формулировката на въпросите се обръща внимание, че задълженията на лицето по отчитане и документиране на извършените от него доставки не са обвързани с начина, по който КПКОНПИ отчита и документира извършваните от нея плащания. Също така датата на реалното получаване на конкретната присъдена сума е ирелевантна за определяне датата на възникване на данъчното събитие за извършената доставка.
Посочено е, че становище по зададените въпроси е изразено от заместник изпълнителния директор на НАП в разяснения с изх. № 24-39-145/06.03.2017 г. и изх. № 24-39-21/16.03.2017 г., достъпни в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.
Извод: Процесуалното представителство по чл. 38, ал. 1 от ЗА е безвъзмездна услуга и не подлежи на облагане с ДДС и може да не се фактурира. Когато при условията на чл. 38, ал. 2 от ЗА възникне право на адвокатско възнаграждение, доставката става възмездна и попада в обхвата на облагаемите доставки по чл. 2, т. 1 от ЗДДС. Данъчното събитие възниква на датата, на която плащането става дължимо по влезлия в сила съдебен акт, от която дата тече петдневният срок за издаване на фактура към представляваната страна. Данъчната основа се определя по чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Ако дължимостта на плащането е възникнала преди регистрацията по ЗДДС, сумата участва в облагаемия оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС; ако е възникнала след регистрацията, за сумата се дължи ДДС, който адвокатът следва да начисли по чл. 86 от ЗДДС, независимо от начина, по който КПКОНПИ отчита плащането и независимо от датата на реалното му получаване.
