НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ, ЗДДС и ЗКПО на разпределяне на дивидент в натура чрез прехвърляне на недвижим имот

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....постъпи запитване с вх. № 07-00-249/03.06.2024 г. от адвокат И. К., в качеството на упълномощено лице на "Г" ЕООД, относно прилагане на ЗДДФЛ, ЗДДС и ЗКПО. Към запитването са приложени: копие на пазарна оценка на правото на собственост върху недвижимия имот, изготвена от независим оценител, решение на Общински съвет П....., договор за продажба на недвижим имот частна общинска собственост, разрешение за строеж, удостоверение за въвеждане в експлоатация и проект на решение на общото събрание на дружеството.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество "Г" ЕООД има за основен предмет на дейност: изработване и ремонт на всякакъв вид очила; покупко-продажба на рамки, лещи, слънчеви очила и всякакви оптически материали и уреди, свързани с оптиката. Дружеството притежава оптика с очен кабинет, находящ се в сграда със ЗП - 79,75 кв.м и РЗП - 159,50 кв.м, построена в имот с площ 83,40 кв.м, представляващ УПИ.

Теренът е придобит през 2003 г., като сградата е построена на база разрешение за строеж от 2013 г. и е въведена в експлоатация през същата година. Обектът е с първоначална стойност на придобиване в размер на 127 176,34 лв. и остатъчна стойност - 74 610,16 лв. Начислените амортизации са в размер на 52 566,18 лв.

В резултат на стопанската си дейност (за периода 2009 г. - 2024 г.) дружеството има реализирана печалба, която към 30.04.2024 г. възлиза на 183 569,00 лв. Дружеството не разполага с достатъчно налични парични средства, поради което през 2024 г. едноличният собственик на капитала възнамерява да вземе решение за разпределяне на дивидент в натура под формата на налични в дружеството активи, както следва:

- земя, придобита през 2008 г., със статут на УПИ и площ 83, 40 кв.м;

- амортизируем актив - масивна монолитна сграда със ЗП-79,75 кв.м и РЗП-195, 50 кв.м, въведена в експлоатация през 2013 г., при придобиването на която през същата година е ползван частичен данъчен кредит, съгласно ЗДДС.

Към момента на изплащане на дивидента сградата не е напълно амортизирана за счетоводни и данъчни цели.

За целта от лицензиран независим оценител е изготвена пазарна оценка, съгласно която имотът е оценен с пазарна цена в размер на 204 000, 00 лв., в т.ч. 72 800,00 лв. за земята и 131 200,00 лв. за сградата.

Поставените въпроси са относно правилното приложение на законодателството при изплащане на дивидент под формата на налични активи и са:

1. Каква следва да бъде данъчната основа, върху която да бъде изчислен данъкът на физическото лице за изплатения му дивидент в натура - върху размера на неразпределената печалба или върху пазарната оценка?

2. При издаване на фактура за продажба (на земята и сградата), необходимо ли е да се начисли ДДС, в хипотезата, че сградата не е нова според разпоредбите на ЗДДС? Следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит и в какъв размер?

3. При осчетоводяване на сделката по прехвърляне на активите и изплащане на дивидент в натура, следва ли дружеството да отчете счетоводен приход върху разликата между стойността на пазарната оценка и балансовата стойност на активите? В случай че не се отчита счетоводен приход, задължително ли е дружеството да увеличи финансовия резултат в ГДД за 2024 г.?

4. В случай че бъде избран подход за продажба на описаните по-горе земя и сграда на едноличния собственик на капитала с последващо прихващане на насрещните вземания - за плащане на продажната цена от една страна и вземането по решение за разпределение на дивидент в пари (ако бъде взето такова) до размера на по-малкото от тях, би ли имало различие при данъчното третиране на такъв вид сделка от описаното по-горе разпределение на дивидент в натура при изложената фактическа обстановка, съгласно правилата по ЗДДС и ЗКПО?

С оглед на изложената фактическа обстановка, приложените към запитването копия на документи и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

Според търговското право делът в капитала на дружеството носи определени имуществени права на съдружниците, в т.ч. и право на част от печалбата (правото на дивидент). По силата на чл. 123 от Търговския закон (ТЗ) съдружник в дружество с ограничена отговорност има право на част от неразпределената печалба. Печалбата, като обект на това имуществено право, може да бъде само нетна печалба след облагането ѝ с данъци.

Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ общото събрание приема годишния отчет и баланс, разпределя печалбата и взема решение за нейното изплащане.

Дивидентът се изплаща до размера на печалбата от текущата година плюс неразпределената печалба за минали години.

Съгласно определението в § 1, т. 4 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:

а) доходи от акции;

б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

в) скрито разпределение на печалба.

Относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ:

На основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни физически лица от източник в България и от чужбина. Доходите, облагаеми с окончателни данъци по ЗДДФЛ, като вид доход, са посочени в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 6 от закона. На основание чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични, като непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. По смисъла на т. 9 от §1 от ДР на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на §1, т. 8 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Предвид нормата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. В случаите на непаричен доход - тази сума следва да е съобразена с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, т.е. с пазарната цена на съответната вещ (в случая - на активите).

Във Вашия случай размерът на неразпределената печалба е 183 569 лв., а пазарната стойност на активите 204 000 лв. Не се допуска разпределяне на по-висок размер дивидент отколкото е неразпределената печалба. Трябва да са съобразени пазарните стойности на вещите и имотите, които ще се изплатят като непаричен доход с обявената неразпределена печалба. В случай че същите са с по-висока стойност и разликата се счита за скрито разпределение на печалбата или на разпределяне на авансов дивидент, облагането с данък дивидент от 5 на сто ще е върху цялата пазарна стойност.

Ако не е налице тази хипотеза, тогава разликата между полагащия се размер на дивидент и пазарната стойност на имота/вещта ще бъде доход от друг източник. Тази стойност следва да се третира като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и за същия се дължи 10 на сто данък. Предвид че в чл. 44а от ЗДДФЛ е уредено задължение за удържане на авансов данък само върху паричните доходи, в случая не следва да се удържа данък от предприятието, изплащащо дохода в натура. Лицето следва да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и да посочи този доход в приложение № 6, с код 606.

Данъкът за доходите от дивиденти е 5 на сто, като същият се удържа и внася в сроковете и по реда на чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ от платеца на дохода, когато е предприятие, в срок до края на месеца, следващ тримесечието през което е взето решението за разпределяне на дивидент.

Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци (чл. 56 от ЗДДФЛ).

По отношение на справката по чл.73 от ЗДДФЛ, която следва да подаде платецът, доходите от дивиденти следва да се включат в нея за данъчната година, през която е взето решението за разпределянето им, а за доходите от други източници - за годината, когато са платени. Справката се подава в срок до 28 февруари на следващата година.

Относно прилагане на нормите на ЗДДС:

Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС).

Изплащането на дивидент на физическото лице - едноличен собственик на капитала на дружеството чрез притежавани от дружеството активи (земя - УПИ, сграда и прилежащ терен към нея) представлява доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля правото на собственост върху посочените имоти.

Облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС).

На основание чл. 12 от ЗДДС разпределеният дивидент чрез прехвърляне на правото на собственост следва да се разглежда като облагаема доставка, освен ако не попада сред изброените доставки в Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.

На основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда. Посочената разпоредба е неприложима по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови (чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС).

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

В случаите на освободена доставка по чл. 45, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема (чл. 45, ал. 7 от ЗДДС).

Според изложената фактическа обстановка, едноличният собственик на капитала възнамерява да вземе решение за разпределяне на дивидент в натура под формата на налични в дружеството активи - земя със статут на УПИ и сграда с прилежащ терен към нея. От приложените документи е видно, че притежаваната от дружеството сграда, за която е предвидено прехвърляне на право на собственост, е въведена в експлоатация през 2013 г. и имотът не попада в обхвата на даденото в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС определение за "нова сграда".

Предвид горецитираните разпоредби, прехвърлянето на право на собственост върху сграда с прилежащия терен като разпределен дивидент (в резултат на реализирана от дружеството неразпределена печалба от минали години) на физическо лице - едноличен собственик на капитала на фирмата, представлява освободена доставка по смисъла на 45, ал. 3 от ЗДДС, която при упражнен от дружеството избор, би могла да се третира като облагаема доставка.

"Прилежащ терен" по смисъла § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС е сумата от застроената площ по смисъла на Закона за устройство на територията и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.

На основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на право на собственост върху земя - УПИ е облагаема доставка и на датата, на която дружеството прехвърли собствеността върху имота, данъкът върху добавената стойност става изискуем и за дружеството като регистрирано лице възниква задължение да го начисли по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е неотносима, в случай че цялата площ на урегулирания поземлен имот се явява прилежащ терен към сграда, която не е "нова". В този случай доставката, с която се прехвърля право на собственост върху земя със статут на урегулиран поземлен имот се определя като прилежащ терен към сграда, която не е "нова" и е освободена на основание чл. 45, ал. 3 от закона, освен ако лицето избере да бъде облагаема.

По силата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на чл. 79, ал. 2 от закона лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от чл. 79, ал. 3 от с.з.

"Дълготрайни активи" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице недвижими имоти по § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС.

Във връзка с горепосоченото и доколкото дружеството възнамерява да изплати дивидент чрез прехвърляне на право на собственост върху амортизируем актив (сграда), за която е приспаднат частичен данъчен кредит, като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, за същото е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "б" от ЗДДС.

Размерът на дължимия данък се определя по следната формула:

ДД = НДДС x 1/20 x К0 x БГ, където

ДД е дължимият данък;

НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота;

К0 - коефициентът по чл. 73 за годината, през която е упражнено право на данъчен кредит;

БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит;

Начисляването на дължимия данък при извършване на корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол по чл. 66, ал. 3 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).

Относно прилагане на нормите на ЗКПО:

В ЗКПО данъчното третиране на дивидент, разпределен в натура, е уредено в чл. 165 от ЗКПО. Съгласно чл. 165, ал. 1 от ЗКПО разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.

Оценяването на активите по пазарни цени се извежда и от разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, предвид факта, че страните по уреждане на това финансово взаимоотношение са свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с §1, т. 13 от ДР на ЗКПО.

В случай че активите нямат борсови цени или открит пазар, посредством които да се установи сравнима, неконтролирана, пазарна цена, то следва пазарната им цена да се определи посредством извършване на експертна оценка от вещо лице.

Разпоредбата на чл. 165, ал. 2, изр. трето изисква при определяне на данъчния финансов резултат да се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 ЗКПО.

Съгласно чл.11.1 от счетоводен стандарт 16-Дълготрайни материални активи (ДМА), ДМА се отписва от баланса при продажба или когато активът окончателно бъде изведен от употреба и след отписването му не се очакват никакви други икономически изгоди.

Съгласно чл. 60, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, активът се отписва от данъчния амортизационен план, когато е напълно амортизиран за данъчни цели или когато се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели.

Във връзка с горните разпоредби, чл. 66, ал. 1 и 2 от закона урежда при формиране на данъчен финансов резултат за целите на определяне на корпоративния данък, счетоводния финансов резултат (СФР) да се преобразува като се увеличи със счетоводната балансова стойност на отписания актив и се намали с неговата данъчна стойност.

При определяне размера на корпоративния данък следва да се съобразите и с изискванията на чл. 165, ал. 2, изречение първо и второ от ЗКПО. В случай че справедливата стойност (пазарната цена) на актива превишава неговата счетоводна балансова стойност, дружеството ще реализира печалба от тази стопанска операция, тъй като предприятието урежда свое задължение на определена стойност, като за целта предоставя актив, който в счетоводните си регистри отчита по по-ниска стойност. От изложеното в запитването и представената от Вас експертиза е видно, че дружеството попада в тази хипотеза.

Съгласно нормата на чл. 165, ал. 3 от закона, счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял или дивидент под формата на активи, не се признават за данъчни цели.

Изплащането на дивидент в натура от гледна точка на ЗКПО следва да бъде документално обосновано с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). В материалния данъчен закон няма изискване относно вида и наименованието на документа. Доколкото разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО има препращащ характер към ЗСч, следва да се съобразите с изискванията на чл. 6 от ЗСч. относно минималната информация, която следва да се съдържа в документа, както и той да отразява вярно стопанската операция.

По отношение на въпроса, който касае счетоводното отчитане на сделката и е от компетентността на Дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която изготвя становища по прилагането на счетоводното законодателство, същият е препратен за отговор по компетентност.

Съгласноутвърдените със заповед на заместник изпълнителния директор на НАП вътрешни правила и процедури, в компетенциите на отделите ДОП при дирекции ОДОП е изготвянето на отговори по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, които са с методологичен характер.Разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. Запитванията не следва да са насочени към проучване становището на НАП, тъй като биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпълнителния директор на НАП не разполага.

По отношение на въпроса, касаещ продажбата на имота с последващо извършване на прихващане на вземания и задължения, считам че същият има характер на правна консултация и не следва да се предоставя конкретен отговор.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.