НАП: Отразяване в дневника за покупки на протокол по чл. 57, ал. 6 ЗДДС при отложено начисляване на данък и частичен данъчен кредит по чл. 167а ЗДДС

Фактическата обстановка е следната: "Х" ООД е дружество, което разработва ERP системи. Поради измененията в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), обнародвани в ДВ, бр. 3 от 2019 г. и в сила от 01.07.2019 г., се налага да бъдат направени допълнения в продуктите, предлагани от дружеството. При анализа на измененията дружеството установява проблем, свързан с разпоредбата на чл. 49а от ППЗДДС относно начина, по който следва да се декларира/посочи протоколът по чл. 57, ал. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в дневника за покупки при отложено начисляване на данъка от вносителя за стоки, включени в приложение № 3 към закона. Проблемът е свързан с чл. 49а, ал. 5, т. 1 от ППЗДДС в случаите, когато задълженото лице - вносител има право на приспадане на частичен данъчен кредит за внесената стока.

Въпрос: Как следва да се декларира/посочи в дневника за покупки по ЗДДС протоколът по чл. 57, ал. 6 от ЗДДС, ако дружество вносител има право на приспадане на частичен данъчен кредит?

Във връзка с изложената фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата нормативна уредба се излага следното становище.

С ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г., със Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗИД на ЗКПО), са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи отложено плащане на данък при внос. Измененията влизат в сила от 01.07.2019 г.

Едно от измененията е добавянето на нова ал. 5 към чл. 57 от ЗДДС, съгласно която начисляването на данъка при внос по чл. 16 от закона може да се извърши от вносителя, ако той отговаря на условията на чл. 167а от ЗДДС.

Съгласно чл. 167а от ЗДДС (в сила от 01.07.2019 г.) отложено начисляване на данък при внос може да се прилага от лице, което към датата на вноса отговаря едновременно на следните условия:

• извършва внос на стоки, посочени в приложение № 3;
• всяка стока, декларирана в митническия документ за внос, е с митническа стойност, равна на или по-голяма от 50 000,00 лв.;
• регистрирано е на основание чл. 96, чл. 97 или чл. 100, ал. 1 не по-малко от 6 месеца преди извършване на вноса;
• няма изискуеми и неизплатени публични задължения, събирани от Националната агенция за приходите.

Най-общо, когато вносителят декларира в митническия документ за внос, че ще прилага отложено начисляване на данък при внос, той е задължен да:

• издаде протокол по чл. 117, ал. 2 от закона в 15-дневен срок, считано от датата на възникване на данъчното събитие по чл. 54 от закона, като посочи данъка на отделен ред;
• включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 116 за този данъчен период;
• посочи митническия документ за внос и протокола по чл. 117 в дневника за продажбите по чл. 113 за съответния данъчен период.

За начисления данък по чл. 57 от ЗДДС вносителят има право на данъчен кредит при условията на глава седма от закона.

С ДВ, бр. 3 от 2019 г. са направени изменения и допълнения в ППЗДДС относно начисляване на данъка от вносителя за стоки, включени в приложение № 3 към закона, като е създадена нова разпоредба - чл. 49а от ППЗДДС, която също е в сила от 01.07.2019 г.

Съгласно чл. 49а, ал. 5 от ППЗДДС вносителят упражнява правото на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 от закона, като:

• по т. 1 (поправена - ДВ, бр. 5 от 2019 г.) посочва издадения протокол по чл. 57, ал. 6 от закона в колона 8а "Доставка по чл. 163а или внос по чл. 167а от ЗДДС" на дневника за покупки с код "03" и посочва данъчната основа в колони 9, 10 или 12 и начисления данък в колона 11 на приложение № 11;
• по т. 2 посочва митническия документ за внос, по който е отложено начисляването на данъка, като попълва само информацията в колони от 1 до 8 на приложение № 11 на дневника за покупките.

От описаната правна норма следва, че са предвидени три хипотези, при които издаденият протокол по чл. 57, ал. 6 от закона се декларира/посочва в дневника за покупки по ЗДДС:

• Когато задълженото лице няма право на приспадане на данъчен кредит за внесената стока по реда на чл. 167а от ЗДДС - задълженото лице посочва издадения протокол по чл. 57, ал. 6 от закона в колона 8а на дневника за покупки с код "03", като посочва данъчната основа в колона 9 - "данъчна основа и данък на получените доставки....... без право на данъчен кредит или без данък".
• Когато задълженото лице има право на приспадане на пълен данъчен кредит за внесената стока по реда на чл. 167а от ЗДДС - задълженото лице посочва издадения протокол по чл. 57, ал. 6 от закона в колона 8а на дневника за покупки с код "03", като посочва данъчната основа в колона 10 - "данъчна основа с право на пълен данъчен кредит", а начисления данък в колона 11 - "ДДС с право на пълен данъчен кредит".
• Когато задълженото лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит за внесената стока по реда на чл. 167а от ЗДДС - задълженото лице посочва издадения протокол по чл. 57, ал. 6 от закона в колона 8а на дневника за покупки с код "03", като посочва данъчната основа в колона 12 - "данъчна основа с право на частичен данъчен кредит". По отношение на начисления данък, за който задълженото лице има право на частичен данъчен кредит, в разпоредбата не е изрично посочено къде следва да бъде отразена стойността на данъка в дневника за покупки по ЗДДС.

От изложеното се установява наличие на законова празнота, която следва да се попълни по пътя на логическото тълкуване. При положение че разпоредбата изрично посочва в коя колона се отразява данъчната основа, когато вносът е с право на частичен данъчен кредит, от това следва изводът, че данъкът следва да бъде отразен в колона 13 - "ДДС с право на частичен данъчен кредит" в дневника за покупки по ЗДДС.

Извод: Когато вносителят има право на приспадане на частичен данъчен кредит по чл. 167а от ЗДДС, протоколът по чл. 57, ал. 6 се посочва в колона 8а на дневника за покупки с код "03", данъчната основа се отразява в колона 12, а начисленият данък с право на частичен данъчен кредит следва да се отрази в колона 13 "ДДС с право на частичен данъчен кредит".