М-94-С-1280
Дата: 7.12.2021 г.
Чл. 14 от СИДДО с Австрия
ОТНОСНО:Постъпило писмено запитване с вх. № *****.12.2021 г. във връзка с приложението на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Австрия
В дирекция СИДДО при ЦУ на НАП е постъпило писмено запитване под горепосочения номер относно данъчно третиране на доходи, изплащани от Х ЕООД, ЕИК ***** на физическо лице, изпълняващо функциите на управител на българското дружество.
Според изложеното в запитването, управителят не е местно лице за данъчни цели на Република България по смисъла на СИДДО, но пребивава в страната обичайно, повече от 185 дни в годината, във връзка с изпълнение на служебните си задължения. Поради тази причина осъществява управленските функции основно в страната. След м. март 2020 г. до настоящия момент лицето извършва част от дейността от разстояние на територията на Австрия, предвид извънредната обстановка във връзка с ограниченията, наложени от разпространението на COVID-19. Управителят на Х ЕООД е назначен на трудов договор към австрийско дружество (едноличен собственик на българското дружество) и получава възнаграждението си чрез последното. Посочвате, че австрийският работодател начислява на българското дружество разходите за заплата на управителя. Тъй като до момента той извършва дейноста основно в България, данъкът върху доходите се е удържал при спазване на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). С оглед на наложените промени, Вие възнамерявате да извършите разпределение на данъчната основа и облагане с данък пропорционално на дните, през които физическото лице е упражнвало фактически дейността си от България и Австрия.
С оглед горното, поставеният въпрос е дали разбирането Ви относно приложението на чл. 14 от СИДДО между България и Австрия (в сила от 3.2.2011 г.) е правилно и ако не е, как следва да се тълкува чл. 14 от Спогодбата.
Във връзка с поставения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
От първостепенно значение за определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ в случая е изясняването на въпроса, свързан с данъчния статус на лицето и това дали е местно или чуждестранно за данъчни цели по смисъла на чл. 4, ал. 1 от закона. Попадайки в поне една от хипотезите на чл. 4, ал. 1, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по ал. 5, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Допълнителни данни в тази насока не са посочени. Обстоятелството, че физическото лице пребивава до момента повече от 185 дни "през всеки 12-месечен период" в България, дава възможност то да бъде определено като местно по смисъла на посочената разпоредба. В същото време в запитването не са изложени достатъчно факти (свързани с личните и икономически връзки на лицето), които да позволят квалифицирането му като българско местно лице и за целите на прилагането на СИДДО с Австрия. В тази връзка и предвид посоченото в запитването, изразеното по-долу становище се базира твърдението, че физическото лице е местно лице за Австрия по смисъла на чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от СИДДО с Австрия.
СИДДО между България и Австрия се прилага приоритетно пред нормите на вътрешното законодателство (чл. 75 от ЗДДФЛ). Тя урежда две основни хипотези за облагане на доходите на лицето, към които биха били относими, в зависимост от случая, съответно чл. 7 "Печалби от стопанска дейност" или чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение". За да бъдат приложени разпоредбите на цитираната Спогодба обаче, е необходимо предварително да бъдат изяснени основанията и реда за облагане по вътрешното законодателство. Уточнение в тази насока не е внесено със запитването. На база представената информация може да се допусне, че Х ЕООД е определяло и удържало данък по реда за облагане на доходи от трудови правоотношения, а не по реда за облагане на доходите на физическото лице с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ.
Извод за това може да бъде направен от посоченото, че функциите си по управление и контрол австрийският гражданин изпълнява както дистанционно, така и на територията на България, пребивавайки в нашата страна обичайно повече от 185 дни в годината. При тези обстоятелства следва да се констатира, че за физическото лице ще бъдат изпълнени изискванията за възникване на определена база по смисъла на § 1, т. 4 от ЗДДФЛ вр. с § 1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Дори ако срокът на пребиваване на физическото лице в страната е по-кратък, това не ограничава възможността за формиране на определена база, доколкото дейността по управление в България се извършва регулярно и дългосрочно, макар с временни прекъсвания. Съответните разпоредби, определящи обхвата и съдържанието на понятието "определена база", не въвеждат минимално изискване за продължителност или постоянство на извършваната дейност, но административната практика показва в общия случай, че когато една дейност се извършва повече от 6 м., то тя може да се счита за трайна.
С оглед на това, че доходите се определят като трудови по смисъла на § 1, т. 26, б. "з" от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, към данъчното третиране за целите на СИДДО между България и Австрия може да бъде приложена разпоредбата на чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение". Това се обяснява с факта, че СИДДО не съдържат самостоятелни дефиниции на понятията "трудово правоотношение" и "работодател", а препращат към нормите на вътрешното законодателство.
Разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО между България и Австрия урежда общата хипотеза на облагане на доходи от трудови правоотношения на физическите лица. Посочената разпоредба предвижда, че доходите от трудови правоотношения, получени от местно лице на Австрия, въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в Австрия, освен ако трудът се полага в България. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения се облагат с данък в България.
Независимо от разпоредбата на ал. 1 на чл. 14 от СИДДО, възнагражденията, получени от местно лице на едната държава за положен труд в другата договаряща държава, се облагат само в първата държава, когато са налице условията предвидени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, а именно:
- получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
- възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
Когато едно от условията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата не е изпълнено, България има право да облага трудовия доход на лицето още от първия ден, от който то полага труд на нейна територия. В настоящия случай от данните става ясно, че поне второто цитирано условие на ал. 2 не е налице. Първо, Х ЕООД е работодател по смисъла на ЗДДФЛ на австрийското лице и второ - независимо, че получава възнаграждението си от чуждестранното лице, същото начислява на Х ЕООД разходите за заплата (вероятно и други съпътстващи разходи) на управителя, което предполага, че възнаграждението му е за сметка на българското дружество. В заключение, България има право да облага доходите на управителя, които са свързани с труда, положен на територията на България, на основание чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Австрия. Поради изложеното е правилно и изразеното от Вас разбиране, че при облагането в България, доходите на лицето се разпределят пропорционално на отработени дни в зависимост от това дали трудът се полага на територията на страната или не.
Постъпило е писмено запитване относно данъчното третиране на доходи, изплащани от "Х" ЕООД на физическо лице, изпълняващо функциите на управител на дружеството, във връзка с прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Австрия (СИДДО с Австрия).
Според изложеното в запитването управителят не е местно лице за данъчни цели на Република България по смисъла на СИДДО, но пребивава в страната обичайно повече от 185 дни в годината във връзка с изпълнение на служебните си задължения и поради това осъществява управленските функции основно в България. След месец март 2020 г. до момента лицето извършва част от дейността си от разстояние на територията на Австрия, поради извънредната обстановка и ограниченията, свързани с COVID-19.
Управителят на "Х" ЕООД е назначен на трудов договор към австрийско дружество - едноличен собственик на българското дружество - и получава възнаграждението си чрез него. Посочено е, че австрийският работодател начислява на българското дружество разходите за заплата на управителя. Тъй като до момента той извършва дейността си основно в България, данъкът върху доходите се е удържал при спазване на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
С оглед на настъпилите промени се предвижда разпределение на данъчната основа и облагане с данък пропорционално на дните, през които физическото лице е упражнявало фактически дейността си от България и от Австрия.
Въпрос: Дали разбирането относно приложението на чл. 14 от СИДДО между България и Австрия (в сила от 3.2.2011 г.) е правилно и ако не е, как следва да се тълкува чл. 14 от Спогодбата?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се излага следното становище.
1. Данъчен статус на физическото лице по вътрешното законодателство
От първостепенно значение за определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ е изясняването на данъчния статус на лицето - дали е местно или чуждестранно за данъчни цели по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, ако попада в поне една от хипотезите на чл. 4, ал. 1, с изключение на случаите по ал. 5, според която не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Допълнителни данни относно центъра на жизнените интереси не са посочени. Обстоятелството, че физическото лице пребивава до момента повече от 185 дни "през всеки 12-месечен период" в България, дава възможност то да бъде определено като местно по смисъла на посочената разпоредба. В същото време в запитването не са изложени достатъчно факти, свързани с личните и икономическите връзки на лицето, които да позволят квалифицирането му като българско местно лице и за целите на прилагането на СИДДО с Австрия.
С оглед на това и предвид посоченото в запитването, становището по-долу се базира на твърдението, че физическото лице е местно лице за Австрия по смисъла на чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от СИДДО с Австрия.
Извод: За целите на становището се приема, че лицето е местно за Австрия по чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от СИДДО с Австрия, като по ЗДДФЛ е възможно да се квалифицира като местно лице поради пребиваване над 185 дни, но липсват достатъчно данни за центъра на жизнените интереси.
2. Приоритет на СИДДО и относими разпоредби
СИДДО между България и Австрия се прилага приоритетно пред нормите на вътрешното законодателство съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ. Спогодбата урежда две основни хипотези за облагане на доходите на лицето, към които биха били относими, в зависимост от случая, съответно:
- чл. 7 "Печалби от стопанска дейност";
- чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение".
За да бъдат приложени разпоредбите на СИДДО, е необходимо предварително да бъдат изяснени основанията и редът за облагане по вътрешното законодателство. Такова уточнение не е направено в запитването.
На база представената информация може да се допусне, че "Х" ЕООД е определяло и удържало данък по реда за облагане на доходи от трудови правоотношения, а не по реда за облагане на доходите на физическото лице с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ. Извод за това се прави от посоченото, че функциите си по управление и контрол австрийският гражданин изпълнява както дистанционно, така и на територията на България, пребивавайки в страната обичайно повече от 185 дни в годината.
При тези обстоятелства следва да се констатира, че за физическото лице ще бъдат изпълнени изискванията за възникване на "определена база" по смисъла на § 1, т. 4 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Дори ако срокът на пребиваване на физическото лице в страната е по-кратък, това не ограничава възможността за формиране на определена база, доколкото дейността по управление в България се извършва регулярно и дългосрочно, макар и с временни прекъсвания.
Разпоредбите, определящи обхвата и съдържанието на понятието "определена база", не въвеждат минимално изискване за продължителност или постоянство на извършваната дейност, но административната практика показва, че в общия случай, когато една дейност се извършва повече от 6 месеца, тя може да се счита за трайна.
Извод: При описаните факти се приема, че за лицето възниква "определена база" по § 1, т. 4 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на ДОПК, като доходите се третират по реда за трудови правоотношения, а не като доходи по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ.
3. Характер на доходите и приложимост на чл. 14 от СИДДО
С оглед на това, че доходите се определят като трудови по смисъла на § 1, т. 26, б. "з" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, за данъчното третиране за целите на СИДДО между България и Австрия може да бъде приложена разпоредбата на чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение". Това се обяснява с факта, че СИДДО не съдържа самостоятелни дефиниции на понятията "трудово правоотношение" и "работодател", а препраща към нормите на вътрешното законодателство.
Извод: Доходите на управителя се третират като доходи от трудово правоотношение по § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ и за тях е приложим чл. 14 от СИДДО с Австрия.
4. Съдържание и прилагане на чл. 14 от СИДДО с Австрия
Разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО между България и Австрия урежда общата хипотеза на облагане на доходи от трудови правоотношения на физическите лица. Съгласно нея доходите от трудови правоотношения, получени от местно лице на Австрия въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в Австрия, освен ако трудът се полага в България. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения се облагат с данък в България.
Независимо от разпоредбата на ал. 1 на чл. 14 от СИДДО, възнагражденията, получени от местно лице на едната държава за положен труд в другата договаряща държава, се облагат само в първата държава, когато са налице условията, предвидени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, а именно:
- получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година; и
- възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава; и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
Когато едно от условията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата не е изпълнено, България има право да облага трудовия доход на лицето още от първия ден, от който то полага труд на нейна територия.
В разглеждания случай от данните става ясно, че поне второто от цитираните условия на ал. 2 не е налице. Първо, "Х" ЕООД е работодател по смисъла на ЗДДФЛ на австрийското лице. Второ, независимо че лицето получава възнаграждението си от чуждестранното дружество, последното начислява на "Х" ЕООД разходите за заплата (вероятно и други съпътстващи разходи) на управителя, което предполага, че възнаграждението му е за сметка на българското дружество.
Извод: Не са изпълнени условията на чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Австрия, поради което България има право да облага трудовия доход на лицето за труда, положен на нейна територия, още от първия ден.
5. Право на България да облага и разпределение на дохода
В заключение се приема, че България има право да облага доходите на управителя, които са свързани с труда, положен на територията на България, на основание чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Австрия.
Поради изложеното е правилно и разбирането, че при облагането в България доходите на лицето следва да се разпределят пропорционално на отработените дни в зависимост от това дали трудът се полага на територията на страната или не.
Извод: България има право да облага частта от възнаграждението, отнасяща се до труда, положен в България, по чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Австрия, като данъчната основа се разпределя пропорционално на дните, в които трудът е положен в България и извън нея.
