НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на липси на стоки при договори за търговско сътрудничество и отговорност на посредника

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).

Изложена е следната фактическа обстановка:

След приключена данъчна ревизия и връчен ревизионен акт през 2017 г. на дружеството е възстановена сума от надвнесен корпоративен данък, произтичаща от неправилно преобразуване на финансовия резултат за предходни години. Сумата на възстановения корпоративен данък е отчетена като приход, с който не е преобразуван финансовият резултат за 2017 г.

В резултат на проведени инвентаризации в търговските обекти, стопанисвани от дружеството, са установени реални липси на стоки и продукция. За тези липси дружеството възстановява ползвания данъчен кредит в пълен размер, като данъкът се начислява с протокол и се включва в дневника за продажбите по ДДС и в справката-декларация за съответния данъчен период.

Част от обектите на дружеството се управляват от юридически лица, с които дружеството има сключен договор за търговско сътрудничество. Тези юридически лица действат като комисионери - от името и за сметка на дружеството. Стоките са собственост на дружеството. В договора за търговско сътрудничество е предвидено, че липсите, установени при инвентаризация над определен размер, са за сметка на посредника. За тези непризнати липси дружеството издава фактура към комисионера и начислява ДДС върху продажната цена на стоките. Така едни и същи липси на стоки се облагат два пъти с ДДС - веднъж като корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването и втори път при издаване на фактура към посредника по продажни цени на съответните стоки.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на възстановения след данъчна ревизия корпоративен данък - признат или непризнат приход за данъчни цели? При условие, че този приход е неправилно признат за данъчни цели и е обложен с корпоративен данък в декларацията по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г., може ли да се извърши корекция на декларацията съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗКПО?

Въпрос 2: Следва ли да се издава данъчен документ - фактура при начисляване на част от липсите над допустимите размери за сметка на посредника, съгласно договора за търговско сътрудничество, или не следва да се начислява ДДС? Възможно ли е при издаване на фактурата към комисионера да се извърши частична корекция на начисления ДДС за липсите с коригиращ протокол с отрицателен знак?

По първи въпрос

ЗКПО определя формирането на данъчния финансов резултат на база счетоводния финансов резултат за отчетния период. В конкретната фактическа обстановка отговорът на поставения въпрос зависи от счетоводното третиране на конкретната стопанска операция съгласно правилата на съответния национален или международен счетоводен стандарт, в частност СС 12 "Данъци върху дохода".

На основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите (обн., ДВ, бр. 100 от 2016 г.) изготвянето на становища и отговори на писмени запитвания по прилагане на счетоводното законодателство е в правомощията на дирекция "Данъчна политика". По този въпрос е изразено становище от дирекция "Данъчна политика" при МФ с изх. №22-00-4/20.11.2018 г., копие от което е изпратено на запитващия с изх. №20-00-275/30.11.2018 г.

Извод: По първия въпрос НАП не дава самостоятелен отговор, тъй като решението зависи от счетоводното третиране по СС 12 и е в компетентността на дирекция "Данъчна политика" при МФ, чието становище е изпратено на запитващия.

По втори въпрос

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с ДДС е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Наличието на доставка на стока или услуга по смисъла на дефинициите на чл. 5, 6, 8 и 9 от ЗДДС е необходимо условие за прилагане на механизма на облагане с ДДС.

В изложеното запитване е посочено, че в търговско споразумение между дружеството и т. нар. комисионери е уговорена отговорност на последните за имуществени вреди, нанесени на дружеството по повод изпълнение на договора. Отговорността на посредника е за липси на стоки, собственост на дружеството, констатирани при инвентаризация, и при условие, че липсата надвишава договорен праг от нетните продажби.

В този случай между страните не е налице доставка по смисъла на ЗДДС, а се касае за обезщетение за претърпяна вреда. Поради това, че посредникът е допуснал липса на стоки над договорения лимит, т.е. не е осъществил точно дължимия резултат и е причинил вреда на възложителя, възниква отговорност за парично обезщетение.

При така изложените обстоятелства приложими са следните разпоредби на ЗДДС:

• На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС при липси на стоки, при придобиването, закупуването или внасянето на които от дружеството е ползван пълен или частичен данъчен кредит, дружеството има задължение да начисли ДДС в размера на приспаднатия данъчен кредит.
• Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период.
• Обстоятелствата, при които не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит, са регламентирани в чл. 80, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

В случай че става въпрос за договор, при който комисионерът действа от свое име и за сметка на "Е" ЕООД, по силата на чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС при фактическото предаване на стоката на комисионера се приема, че е налице доставка, за която данъчното събитие възниква съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Ако конкретният случай попада в тази хипотеза, задължението за извършване на корекция на данъчния кредит за установените липси е за дружеството комисионер, в размера на приспаднатия данъчен кредит по фактурата от комитента.

Доколкото по повод претенцията за надвишен лимит на липсите не е налице доставка на стока или услуга между дружеството и т. нар. комисионер, не следва да бъде издавана фактура. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС фактура се издава от доставчика само в случаите на осъществена доставка или получено авансово плащане (цялостно или частично) за такава доставка.

По аргумент от чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) обезщетението не следва да бъде документирано и облагано по реда на ЗДДС. За документирането на обезщетението е достатъчно съставянето на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.

По отношение на вече издадени от дружеството данъчни фактури и възможността за корекция следва да се съобрази чл. 116, ал. 1 във връзка с ал. 4 от ЗДДС. Въпреки че в закона липсва легална дефиниция на понятието "неправомерно начислен данък", се приема, че такъв е налице във всяка хипотеза, при която начисляването на данъка е извършено в нарушение на императивните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС.

Извод: При претенцията към посредника за липси над договорения лимит не е налице доставка по смисъла на ЗДДС, а обезщетение за вреди, поради което не следва да се издава фактура и не се начислява ДДС; обезщетението се документира с първичен счетоводен документ, а корекция на данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС се извършва от лицето, при което възниква задължението по закона (дружеството или комисионера, в зависимост от приложимата договорна хипотеза).

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.