НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба на самостоятелни обекти в сграда с променено предназначение и корекции на данъчен кредит

2_ 719/30.08.2022 г.

чл.79, ал.2 от ЗДДС

чл. 45, ал. 3 от ЗДДС

Дружеството е регистрирано по ЗДДС, на основание чл. 96 от с.з, считано от 04.05.2011 г.

Дружеството е собственик на следните недвижими имоти, а именно: ПОЗЕМЛЕН ИМОТ целия с площ от 5 976 кв., с начин на трайно предназначение: горска, начин на трайно ползване: друг вид дървопроизводителна гора, ЗАЕДНО с построения в него ХОТЕЛСКИ КОМПЛЕКС "А",

Недвижимите имоти са придобити чрез направена от съдружника "АВ" АД апортна вноска в капитала на горепосоченото дружество, обективирани в Дружествен договор на "А" ООД.

На основание чл. 147а, ал. 1 от ЗУТ всички самостоятелни обекти са с променено предназначение от 13.04.2022 г., влязло в сила на 27.04.2022 г., от АПАРТАМЕНТ на ЖИЛИЩЕ, като същите не подлежат на въвеждане в експлоатация, съгласно чл.178, ал.2 от ЗУТ.

От проведен телефонен разговор с Вас е установено, че дружеството не е правило разходи за промяна на предназначението на сградата след 2017 г., както и че не е ползвало ДК в тази връзка.

Във връзка с предстоящи продажби от дружеството на конкретни самостоятелни обекти от гореописаната сграда на физически и/или юридически лица и предвид изложената по-горе фактическа обстановка, поставяте следните въпроси:

1. Може ли продажбата на самостоятелните обекти да се извърши, на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС?
2. Във връзка с разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, промяната на предназначението на обекта, счита ли се за промяна, която квалифицира обекта като "нов" за целите на облагане на сделката с ДДС и ако "да", то от кой момент се брои срокът от 60 месеца, за целите на прилагане на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС?
3. Следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, в какъв размер и как следва да се документира? Приложима ли е разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т.3 от ЗДДС?

Предвид изложената не достатъчно ясна фактическа обстановка, въз основа на относимата нормативна уредба, свързана със Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) изразявам следното становище:

С оглед изложеното в запитването "А" ООД придобива следните недвижими имоти: ПОЗЕМЛЕН ИМОТ, с начин на трайно предназначение: горска, начин на трайно ползване: друг вид дървопроизводителна гора, ЗАЕДНО с построения в него ХОТЕЛСКИ КОМПЛЕКС "АС". Същите са придобити чрез направена от "АВ" АД апортна вноска в капитала на дружеството.

Посочвате, че всички самостоятелни обекти са с променено предназначение от 13.04.2022 г., влязло в сила на 27.04.2022 г., от апартамент на жилище, като същите не подлежат на въвеждане в експлоатация, съгласно чл.178, ал.2 от ЗУТ и че предстои продажба на конкретни самостоятелни обекти от сградата.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови".

Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията(ЗУТ), или

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, и

бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.

Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС "надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са понятия по смисъла на ЗУТ. Легално определение за целите на ЗУТ на понятието "реконструкция" се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на "основно обновяване" - в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията "надстрояване" и "преустройство" няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а "допълващото застрояване" е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.

Става ясно, че с нотариален акт за удостоверяване право на собственост върху недвижим имот, "А" ООД е призната за собственик на сградата.

В запитването не е посочено кога е издадено разрешението за ползване на сградата: ХОТЕЛСКИ КОМПЛЕКС "АС".

В тази връзка за определяне на сградата като "нова сграда", съответно "стара сграда", следва да се прецени дали сградата отговаря на даденото определение в § 1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗДДС, както и предвид смяната на предназначението на отделни обекти в сградата през 2022 г., да се установи дали са налице кумулативните условия на § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.

В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "сграда". В т. 82 от § 1 на ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "недвижими имоти", който препраща към текста на чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги(Регламент № 1042/2013), където липсва дефиниция на понятието "сграда".

Същевременно такава е налице в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) -съгласно чл. 12, пар. 2 за целите на Директива 2006/112/ЕО "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

На основание чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове(ЗНА), думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Общоприетото значение на "сграда" е "постройка със стени и покрив, здание". (Български тълковен речник, изд. "Наука и изкуство", 1999, с. 872).

И при двете хипотези, регламентирани в § 1, т. 5, буква "в", т."аа" от ЗДДС, за да е налице нова сграда съгласно подточка бб), следва да е изпълнено условието към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, да не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Видно от нормативната уредба е, че при първата хипотеза, законодателят е предвидил като "сгради" да се третират самостоятелни обекти в съществуващи сгради, които обекти са в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, т.е. налице е изцяло нов обект, който може да бъде предмет на отделна доставка.

При втората хипотеза се касае за съществуващи сгради, за които са направени преки разходи в определен минимален размер към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При тази хипотеза, видно от текста на разпоредбата, се касае за извършване на дейности по реконструкция, основно обновяване и/или преустройство, чиято стойност е не по-малко от една трета от пазарната цена на цялата сграда, а не на отделни обекти в нея.

За разлика от първата хипотеза, която третира новопоявил се, в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, несъществуващ до момента изцяло нов обект, макар и като част, обособена като самостоятелен обект към вече съществуваща сграда, то във втората хипотеза се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща вече сграда по смисъла на понятието, изяснен по-горе.

В тази втора хипотеза, включваща преустройство - в аспект на казуса, законодателят е използвал само понятието "сгради" и не е включил понятието "части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради", както изрично е посочено в първата хипотеза. Поради това, не може да се направи извод, че е налице "нова сграда" в хипотезите на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на отделни самостоятелни обекти в съществуваща вече сграда.

В запитването не е посочено дали са направени разходи, свързани със смяната на предназначението на самостоятелни обекти от сградата през 2022 г., от хотелски апартаменти в апартаменти за жилищни нужди. В устен разговор е уточнено, че след 2017 г. такива разходи не са направени.

При последващата продажба на тези апартаменти като жилищни, при определяне на сградата като "стара сграда", може да бъде приложена разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.

В случай че не се упражни правото на избор, предвидено в разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката да се третира като облагаема, и се приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит, на основание чл.79, ал.2 от ЗДДС. Видно от разпоредбата на чл.79, ал.2 от ЗДДС, корекция се прави само в случай, че е упражнено право на ДК.

Тъй като сградата е придобита чрез апорт, следва да намери приложение разпоредбата на чл.10, ал.2 от ЗДДС, предвид която в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

В тази връзка следва да се уточни ползван ли е ДК от апортиращото дружество при придобиването на сградата.