НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на резервни части и услуги по ремонт и инспекция на плавателни съдове с място на изпълнение извън страната

Изх. №53-00-172

26.04.2022 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 15 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 62, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;

чл. 124, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 128 от ЗДДС;

чл. 113, ал. 12 от ППЗДДС;

Предвид изложеното в запитването и след проведен уточняващ разговор, фактическа обстановка, е следната:

Българското дружество извършва доставки на резервни части, услуги по ремонт (в някои случаи с включени резервни части) и годишна инспекция на кораби и малки плавателни съдове (яхти). Плавателните съдове се намират в открито море или на пристанища в трети страни или на територията на държави членки на Европейския съюз (ЕС), различна от България. Клиенти на дружеството са юридически лица, установени в трети страни или в ЕС. Когато получател по доставката е дружество от ЕС, същото е данъчно задължено лице с валиден ДДС номер.

Резервните части се закупуват от дружества, регистрирани по ДДС в други държави членки на ЕС и от дружества от трети страни, като и в двата случая, стоките се придобиват с фактура под българския ДДС номер. Стоките се изпращат директно от държавата, където е установен доставчикът на българското дружество (трета страна или държава членка на ЕС, различна от България) до мястото, където се намира плавателният съд. Стоките не се транспортират до територията на страната и не преминават през нейната територия.

Българското дружество няма постоянен обет на територията на друга държава членка на ЕС или трета страна.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третират доставките на резервните части и на услугите по ремонт и годишна инспекция, извършени от българското дружество, съгласно ЗДДС?

2. Какви документи са необходими за доказване на услугата по ремонт?

3. Как се удостоверява, че получател по доставката на услугата е данъчно задължено лице установено в трета страна, в случаите при които съгласно законодателството на съответната държава няма идентификационен, регистрационен или друг данъчен номер, както е в офшорните зони?

4. С какъв документ се удостоверява, че плавателния съд не е за спортни, развлекателни цели или за лични нужди, достатъчно ли декларацията съгласно Приложение № 26 към чл. 31в, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС)?

5. Как следва да бъде третирана покупката на резервните части от ЕС и трети страни, монтирани и инсталирани от и за сметка на българското дружество във връзка с ремонта на кораба/яхтата и как се отразява в дневника за покупките, съгласно ЗДДС?

6. Как следва да се третират услугите по смисъла на ЗДДС, за които българското дружество използва подизпълнител - юридическо лице от трета странаи как се отразява в дневника за покупките?

Предвид изложената фактическа обстановка и предвид липсата на достатъчно ясна конкретика относно това, какви са взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството и условията на доставките, които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер.

По първи въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. От изложеното следва, че за да се счете дадена доставка за облагаема за целите на ЗДДС, включително с нулева ставка на данъка, следва да е с място на изпълнение на територията на страната.

Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Предвид вида на описаните в запитването доставки, за да се определи режимът на данъчно им третиране по ЗДДС е необходимо да се дефинира дали същите имат за предмет доставки на стоки или доставки на услуги, а по отношение на услугите по ремонт, включващи и резервни части, дали са налице две отделни самостоятелни доставки (доставка на стока и доставка на услуга по ремонт) или една обща (комплексна) доставка на стока или услуга. Определяне на мястото на изпълнение при доставка на стоки или услуги се подчинява на различни разпоредби в ЗДДС.

Извършването на годишна инспекция на плавателен съд и услугата по ремонт, като самостоятелни доставки, представляват доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, а доставката на резервни части, като самостоятелна доставка, представлява доставка на стока по смисъла на по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. По отношение ремонтните дейности на плавателни съдове, когато в тези дейности са включени резервни части, следва да се установи, налице ли са две отделни самостоятелни доставки (на стока и услуга) или една обща (комплексна) доставка на стока или услуга.

Настоящото становище е изготвено при условие, че клиенти на дружеството са данъчно задължени лица, установени в държава членка на ЕС, различна от България или трета страна, като по-надолу ще бъде разгледано, с какви документи е необходимо българското дружество да се снабди за да счете, че получателят, който е установен в трета страна има статут на такова лице.

А. По отношение на доставката на услуги по ремонт или годишна инспекция на плавателен съд, като самостоятелни доставки:

Мястото на изпълнение на доставките на услуги, свързани с ремонт или годишна инспекция на плавателен съд се определя по правила разписани в чл. 21 от ЗДДС, като в някои случаи зависи от статута, качеството и местоположението на получателя (клиента).

По-конкретно съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, която е аналогична на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

Когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на ЕС, различна от България или трета страна, което няма да използва същите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си (не е налице разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС), мястото на изпълнение на услугите по ремонт и годишна инспекция на плавателен съд е там, където е установен получателят по доставката (друга държава членка на ЕС или трета страна), съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона, включително с нулева ставка на данъка. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС".

Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент №282/2011, то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта. В случай, че обектът е извън територията на страната, т.е. място на изпълнение е извън територията на страната, отново не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Задължение на доставчика е да се увери, дали услугите не се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, и че услугите са предназначени за икономическата дейност на клиента му. За да бъде определено дали получателите използват плавателните съдове за независимата си икономическа дейност или за спортни или развлекателни цели или за лични нужди, може да се съди както и от вида на оказваната от доставчиците услуга, така и от вида на самия плавателен съд, съответно от неговото оборудване и съоръжение. Когато естеството на услугите, съответно вида, оборудването или съоръжението на плавателния съд е такова, че предизвиква съмнения по отношение на това дали те са за ползване за целите на стопанската дейност или не, доставчикът може да поискано от получателя декларация за предназначението на придобитата услуга. Това не е задължително съгласно изискванията на закона, но е препоръчително с оглед интереса на доставчиците, доколкото в случай, че плавателният съд се окаже предназначен за спортни или развлекателни цели или за лични нужди, данъчното третиране на доставката би се променило. В тези случаи доставчикът би бил лице - платец на данъка, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и данъчната ставка би била 20 % на данъка на основание чл. 66 от ЗДДС.

Б. По отношение на доставката на резервни части, като самостоятелна доставка:

Мястото на изпълнение на доставка на стока (резервни части) се определя по реда на чл. 17 от ЗДДС и зависи от това дали стоката се транспортира или не.

На основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва е там, където стоката се намира към момента на прехвърляне на собствеността и от доставчика на получателя по доставката.

На основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, от получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента на започване на превоза.

Предвид цитираните разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока е в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не.

Съгласно изложената фактическа обстановка е възможно резервните части да бъдат закупени от данъчно задължени лица (ДЗЛ) от трети страни или ДЗЛ регистрирани за целите на ДДС в други държави членки на ЕС и да бъдат продадени на други лица, които имат същия статут. Предвид обстоятелството, че стоките се изпращат директно от държавата, където е установен доставчикът на българското дружество (трета страна или държава членка на ЕС, различна от България) до мястото, където се намира плавателният съд и стоките не се транспортират до територията на страната и не преминават през нейната територия, по отношение на данъчното третиране на доставките от страна на дружеството са възможни, следните две хипотези:

Б.1. Продавач към българското дружество е ДЗЛ установено и регистрирано по ЗДДС в държава членка на ЕС, различна от България (ДЧ-1), клиент на българското дружество е ДЗЛ установено и регистрирано по ЗДДС в друга държава членка на ЕС (ДЧ-2), различна от България и ДЧ-1, стоката се транспортира директно от ДЧ-1 до ДЧ-2:

В този случай, по отношение на покупките и продажбите на резервните части от страна на българското дружество е възможно да бъде осъществена тристранна операция.

Тристранната операция е регламентирана в чл. 15 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, и това е доставката на стоки между три регистрирани за целите на данък върху добавената стойност лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

4. придобиващият начислява данък върху добавената стойност като получател по доставката.

Съгласно изложената в запитването фактическа обстановка, в случаите когато българското дружество е получател на доставка на стоки (резервни части за плавателен съд), извършена от дружество-доставчик, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в една държава членка, и стоките се изпращат/транспортират от дружеството-доставчик от територията на тази държава членка до територията на друга държава членка, като българското дружество извършва последваща доставка на тези стоки на дружество, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, би била налице тристранна операция.

Това биха били случаите, в които получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е упълномощен агент от оператор на плавателен съд/корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат.

В тези случаи българското дружество е посредник в тристранна операция, който за получената от него доставка от дружеството-доставчик, осъществява вътреобщностно придобиване. Това вътреобщностно придобиване, на основание чл. 40 и чл. 42 от Директива 2006/112/ЕО, е с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, като съгласно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО е освободено от облагане с данък върху добавената стойност.

Следва да имате предвид, че изброените обстоятелства подлежат на доказване от посредника в тристранна операция с посочените в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи.

В случаите, при които посредникът не се снабди с необходимите документи, удостоверяващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона до изтичане на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване е станал изискуем, по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и на чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, се приема, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът е изискуем от посредника.

Посредникът в тристранната операция документира доставката до придобиващия, като издава фактура по чл. 114, ал. 2 от ЗДДС и посочва в нея основанието за неначисляване на данъка, съгласно чл. 114, ал. 3 от ЗДДС - "чл. 141 2006/112/ЕО".

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице-посредник в тристранна операция отразява фактурата, издадена от него в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издадена фактурата за доставката към придобиващия в тристранната операция. Тази фактура се отразява в колона 25 - "ДО на доставката като посредник в тристранна в тристранна операция" и намира отражение в клетка 18 от справката-декларация.

На основание чл. 113, ал. 12 от ППЗДДС българското дружество отразява фактурата, издадена от прехвърлителя (дружеството-доставчик) в тристранната операция, в дневника за покупките за данъчния период, през който е отразена фактурата за доставката от посредника към придобиващия в тристранната операция. В тези случаи колони от 9 до 14 не се попълват, като в колона "вид на документа" се посочва съответния код, а в колона "ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция" се посочва данъчната основа в лева от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.

Получателят на извършената от българското дружество последваща доставка на стоките - придобиващият (упълномощения агент от оператор на плавателен съд /корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат) в тези случаи, на основание чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО, следва да начисли данък върху добавената стойност за тази доставка. Доколкото освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО се прилага на крайния етап от търговската верига, не би било/а приложимо/а освобождаването/нулевата ставка на данъка за тази доставка.

За извършената от дружеството последваща доставка на стоката, за която данъкът е дължим от получателя (придобиващия) по доставката, на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС българското дружество е длъжно да отрази издадената от него фактура в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена както следва: данъчната основа в колона 25 "ДО на доставки като посредник в тристранни операции". Тази фактура, на основание чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, следва да бъде отразена и в VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Следва да се има предвид, че и в случаите, когато получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е оператор на плавателен съд/корабособственик, регистриран за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, ще е налице тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, съответно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО. В тези случаи по отношение на осъщественото от българското дружество вътреобщностно придобиване е приложимо гореизложеното, когато по извършената от него последваща доставка получатели са упълномощен агент от оператор на плавателен съд/корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат. За извършената от българското дружество последваща доставка на стоките, по която получател/придобиващ е оператор на плавателен съд/корабособственик, регистриран за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, получателят/придобиващият, на основание чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО, следва да начисли данък върху добавената стойност.

В случаите обаче, когато получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е оператор на плавателен съд/корабособственик/друго данъчно задължено лице, който/което не е регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, няма да са налице условията, посочени в чл. 15 от ЗДДС, съответно в чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, и няма да е налице тристранна операция.

Б.2. За всички други случаи, включително когато не е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС:

Предвид обстоятелството, че стоките се изпращат директно от държавата, където е установен доставчикът на българското дружество (трета страна или държава членка на ЕС, различна от България) до мястото, където се намира плавателният съд и стоките не се транспортират до територията на страната и не преминават през нейната територия, предвид разпоредбата на чл. 17 от ЗДДС, доставките ще са с място на изпълнение извън територията на страната, респективно няма да подлежат на облагане с български косвен данък. В издадената за доставката фактура, съгласно чл. 79, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, като основание за неначисляване на ДДС следва да бъде посочен чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Тъй като не са ясни условията на доставките и договореността между страните не може да се направи категоричен извод, къде е място на изпълнение на доставките (държава членка на ЕС или трета страна). Предвид разпоредбата на чл. 17 от ЗДДС при извършване на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка или трета страна, дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава в областта на данък добавена стойност и условията за регистрация за целите на ДДС.

По отношение на услугата по ремонтна плавателен съд (с включени резервни части):

Съгласно разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Вида на основната доставка е в зависимост от договорката между страните. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се предоставят при условията на основна и съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. За прилагането на чл. 128 от данъчния закон също така е от значение дали е определено общо заплащане по доставките. По аргумент на противното на чл. 128 от ЗДДС, трябва да се има предвид, че ако за всяка отделна дейност е договорено отделно възнаграждение, то в този случай са налице отделни доставки със съответстващото им данъчно третиране по ЗДДС.

За да се определи дали съставните части на една доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Последният не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки. Поради това от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни.

Съгласно практиката на Съда на ЕС (решения по дела № С-231/94, С-349/ 96, С-41/04), когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.

Предвид изложеното е възможно да са налице следните хипотези:

- в случай, че предмет на договора е доставка с предмет услуга по ремонт на плавателен съд, която се съпътства от доставка на стоки /резервни части/ и плащането е определено общо, може да се приеме, че е налице доставка с услуга, която се съпътства от доставка със стока. По отношение на третирането на тези доставки за целите на ЗДДС е валидно изложеното в т. А. от настоящото становище.

- в случай, че доставката на стоките (резервните части) е основната доставка, а ремонтната услуга съпътства доставката на резервните части и цената е определена общо, може да се приеме, че е налице доставка с стока, която се съпътства от доставка с услуга. По отношение на третирането на тези доставки за целите на ЗДДС е валидно изложеното в т. Б. от настоящото становище.

- в случай, че за доставката на стоката има отделно договорена цена от доставката на услугата, са налице две отделни доставки - доставка със стока и доставка с услуга. Данъчното третиране на всяка от двете самостоятелни доставки, ще е съгласно изложеното в т. А (за услугите) и т. Б. (за стоките) от настоящото становище.

- в случай, че извършената доставка има характер на доставка на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на дружеството, място на изпълнение на доставката се определя съобразно разпоредбата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС. При доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се монтира или инсталира стоката.

Доколкото плавателните съдове не са разположени на територията на страната, а са в открито море или на пристанище, различно от България, т.е. резервните части няма да се монтират или инсталират на територията на страната, за дружеството няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като както бе споменато по-горе доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, включително с нулева ставка на данъка. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 17, ал.4 от ЗДДС".

По втори и четвърти въпрос:

Когато мястото на изпълнение на доставките на услуги по ремонт на плавателните съдове е извън територията на страната в ЗДДС и в ППЗДДС няма разпоредба, която да сочи с какви документи следва да разполага доставчикът, оказващ услугата по ремонт на плавателен съд. Такива се изискват, когато мястото на изпълнение е на територията на страна и доставката е облагаема с нулева ставка на данъка, при наличие на някоя от хипотезите на чл. 31 от ЗДДС.

За осъществените доставки, освен фактура, за дружеството е препоръчително да разполага и с други документи, удостоверяващи основанието същите да се третират, като доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като договори, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция, документи доказващи статута на получателя и др. Няма пречка да разполага и с декларацията съгласно Приложение № 26 към чл. 31в, ал. 6 от ППЗДДС, която ще удостовери, че плавателният съд не се използва за спортни, развлекателни цели или за лични нужди.

По трети въпрос:

В т. 3 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

 ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

 когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

По пети въпрос:

Предвид обстоятелството, че е възможно резервните части да се транспортират директно от една държава членка до друга държава членка, различна от България, предмет на един единствен транспорт при положение, че трите лица са регистрирани за целите на ДДС в държавите членки на тяхното местоустановяване е възможно да бъде осъществена тристранна операция или вътреобщностно придобиване с последваща доставка извън територията на страната.

В изложеното по първи въпрос бе разгледан случаят, при който за дружеството е възможно да е налице тристранна операция, както и начина на отчитането на доставките. В случай, че при покупката и продажбата на стоките не са налице условията за третирането на доставката, като тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС е възможно да са налице вътреобщностно придобиване с последваща доставка извън територията на страната.

При покупката на стоки (резервни части) от територията на една държава членка, различна от България, транспортирани до територията на друга държава членка, което е възможно от изложената в запитването фактическа обстановка, този вид покупка не попада в общата хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл. 62, ал. 1 се поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на територията на страната. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на ал. 2 от същата норма, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал. 2 на чл. 62 от ЗДДС не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. От изложеното в случай, че българското дружество придобива стоките под идентификационния му номер по ЗДДС и не разполага с доказателства, че съответното придобиване е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил e превозът им, следва да се приеме, че в този случай вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от ЗДДС.

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактура, известие към фактура и протокол.

Като вид данъчен документ издаденият протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва задължително да намери отражение в дневника за продажби, като бъде включен с код на документ (09), а данъчната основа и размерът на начисления данък се отразяват, както следва:

- колона 13 - Данъчна основа на вътреобщностните придобивания

- колона 15 - Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС.

По този начин размера на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период.

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.

Също така последователните доставки на стоки обхващат случаите, при които са налице две или повече едновременни доставки, при което доставените стоки подлежат на единствен вътреобщностен превоз между две държави членки. При такава ситуация, СЕС приема че вътреобщностният превоз на стоки може да бъде приписан на само една от доставките по веригата, която да се третира като вътреобщностна доставка, подлежаща на освобождаване (облагане с нулева данъчна ставка). Съдебната практика дава насоки коя доставка следва да се третира като вътреобщностна, но за всеки конкретен случай въз основа на тези насоки следва да се изследват конкретните факти и обстоятелства свързани с прехвърлянето на собствеността върху стоките и тяхното транспортиране.

С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до не облагане, и за да се увеличи правната сигурност за лицата, участващи в последователните доставки на стоки в Директива 2006/112/ЕО са въведени правила (чл. 36а) определящи към коя доставка от веригата от доставки следва да бъде отнесен вътреобщностния превоз и съответно тази доставка да се третира като вътреобщностна. В ЗДДС тези правила са разписани в чл. 65а от закона.

Съгласно чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2020 г./ доставка на една и съща стока във верига, включваща междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във верига, са последователни доставки на стоки. В ал. 2 от посочения член е дадено определение за междинен доставчик и това е доставчик във веригата от последователни доставки на стоки, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице, което действа от негово име.

Видно от посочената разпоредба първия доставчик не би могло да има качеството на междинен доставчик. Първият доставчик участва само в една доставка в рамките на веригата от доставки.

Поради това, ако първият доставчик е лицето организиращо превоза или изпращането на стоките, то този превоз /изпращане се отнася само към доставката, която той извършва. Тази доставка за него ще се третира като ВОД по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО.

В този случай българското дружество, ще извърши вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС независимо, че стоките не пристигат на територията на България и за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Отразяването на протокола се извършва по указания по-горе начин.

Във връзка с извършеното вътреобщностно придобиване за българското дружество би възникнало задължение за регистрация по реда и условията на законодателство на държавата членка на пристигане на стоките за ВОП и/или общия ред, тъй като това вътреобщностно придобиване е непосредствено последвано и от доставка на стоката към трето дружествос място на изпълнение в държавата членка на пристигането на стоките. По отношение на данъчното третиране на тези доставка от страна на дружеството ще е приложимо предвиденото в законодателството на държавата членка, където е мястото на изпълнение на последваща доставка от страна на българското дружество, за което дружеството следва да се запознае с приложимото законодателство на съответната държава по местоизпълнение на доставките.

За доставки с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от закона, не се начислява данък. Основанието за неначисляване на данък в издаваните от българското данъчно задължено лице - доставчик документи е нормата на чл. 17, ал. 1 или ал. 2 от закона. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната (в случая на територията на другата държава членка) се декларират в дневника за продажби в клетка 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".

Отново следва да се напомни, че когато е налице вътреобщностно придобиване при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данъчнозадължените лица нямат право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона. Ако впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от ППЗДДС.

При всички останали случаи, когато от изложеното по-горе не е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС или вътреобщностно придобиване с последваща доставка извън територията на страната, покупката на резервните части не подлежи на облагане с български косвен данък, предвид чл. 17 от ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма, ако при прехвърляне на собствеността върху стоката, тя се намира извън територията на страната, то и мястото на изпълнение на тази доставка ще е там, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността й, съответно местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща или започва превозът й.

В случай, че българското дружество закупува стоки от дружество-доставчик от трета страна или ЕС и ги продава на друго дружество-клиент установено и регистрирано за целите на ДДС на територията на трета страна и стоката не влиза на територията на България, а се транспортира от третата страна до ЕС или обратното, доколкото не са ясни условията на доставките, би могъл да се направи изводът, че дружеството ще придобие и прехвърли собствеността на стоката извън територията на страната.

В случай, че дружеството придобива собствеността на стоката на територията на друга държава (ЕС или трета страна) и/или мястото на изпълнение на доставките е извън територията на страната, същото следва да се запознае със законодателството на държавата където е мястото на изпълнение на доставките, тъй като е възможно да възникнат определени задължения, включително и регистрация за целите на ДДС в тази държава. Също така българското дружество следва да се запознае и с митническото законодателство по отношение на влизането/излизането на стоки на и от територията на ЕС.

В случай, че българското дружество ще придобие собствеността на стоката извън територията на страната, съответно мястото на изпълнение на доставките е извън територията на страната и не са приложими режимите за тристранна операция, ВОП по смисъла на чл. 13 и чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, за българското дружеството не възниква задължение за начисляване данък в качеството му на получател съгласно българското законодателство.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.

Данъчни документи /фактура, известие и протокол/, определени в чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са документите, издадени по смисъла на ЗДДС, поради което лицата не са длъжни да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави. В този случай, дружество няма задължение да отразява фактурата, получена от доставчик от трета страна или от друга държава членка на ЕС за закупените от него стоки в дневника за покупките.

Ако все пак лицето отрази фактурата в дневника за покупки, то същата следва да бъде отразена в колона 9 - "ДО на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".

По шести въпрос:

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл.3, ал. 1, 5 и 6. За да бъде начислен ДДС от него с издаването на протокол по чл.117, ал. 2 от ЗДДС, следва едновременно да са налице следните условия:

- доставчикът (независимо дали е установен в държава членка или в трета страна) да е данъчно задължено лице, което не е установен на територията на страната;

- доставката да е с място на изпълнение на територията на страната, съгласно разпоредбите на ЗДДС;

- доставката да е облагаема, съгласно разпоредбите на ЗДДС.

В случая изложен в запитването по отношение на закупените услуги от страна на българското дружество, едно от важните условия за да бъде изискуем и начислен данъка от получателят с протокол по чл. 117 от ЗДДС, доставката следва да е с място на изпълнение на територията на страната. Протокол следва да бъде издаден и в случаите при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, но е облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които данък не следва да се начислява, съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС.

Тъй като от в запитването, не е изяснено какво ще представляват по-конкретно услугите, за които българското дружество използва подизпълнител, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 21 - чл. 24 от ЗДДС, за да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставяните услуги, които евентуално ще бъдат получени.

В случай, че доставката не е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът няма да е изискуем от получателя по доставката и за същото не възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС.

В случай, че доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема и доставчикът (дружество от трета страна) не е установен на територията на страната, данъкът ще е изискуем от получателя по доставката и за същото ще възникне задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, респективно за начисляване на ДДС. Протокола следва да намери отражение в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС. По отношение на начина на деклариране да получената услуга в дневниците за покупки по ЗДДС, когато възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117, от ЗДДС е от значение, за какви последващи доставки ще бъдат използвани съответните услуги.

Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

На основание гореизложеното, за получените от дружеството доставки на услуги, които ще се използват за извършване на посочените в запитването доставки, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, доколкото не са налице ограниченията, разписани в чл. 70 от ЗДДС. Самото право на приспадане на данъчен кредит следва да се реализира при спазване на условията за упражняването му, указани в чл. 71, чл. 72 и чл. 73а от ЗДДС. Данъчният документ (фактура или протокол по чл. 117 от ЗДДС) с който е начислен ДДС се отразява в дневника за покупките, както следва:

- ако не е налице право на данъчен кредит по доставката, данъчната основа и данъкът на получената доставка се посочва в колона 9 (ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък);

- ако е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 (ДДС с право на частичен данъчен кредит);

- ако е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).

Следва да се има предвид, че данъчни документи /фактура, известие и протокол/, определени в чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са документите, издадени по смисъла на ЗДДС, поради което лицата не са длъжни да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави.

Ако все пак лицето отрази получените документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС за покупката в дневника за покупки, същите следва да се посочат в колона 9, съответно кл. 30 на справката-декларация по ЗДДС - "Данъчни основи и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".

Следва да се има предвид, че ако доставките са с място на изпълнение на територията на друга държава членка и/или дружеството формира постоянен обект на територията на друга държава членка и услугите са предназначени за този обект, дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава в областта на данък добавена стойност и условията за регистрация за целите на ДДС.