ОТНОСНО: Получена фактура от лице, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за наем и задължение за подаване на декларация по чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция ОДОП .... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-21-41 от 30.04.2019 г., относно данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получена фактура по договор за наем и задължение за подаване на декларация по чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас юридическо лице е сключило на 01 май 2018 година договор за наем на магазин с наемодател - физическо лице, който влиза в сила от месец юни 2018 година. За същия период сте получили фактура за наем от едноличния търговец на единия наемодател с начислен данък върху добавената стойност върху договорената цена.
В тази връзка сте поставили следните въпроси:
Коректно ли е след като договорът за наем е сключен с физически лица, наемодателят, който има едноличен търговец (ЕТ) да издава фактура като ЕТ и да облага наема с данък върху добавената стойност, при положение, че собствеността на магазина е на физически лица - наемодателите?
Трябва ли да се внася авансов данък и да се подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ, при положение, че имате фактура от едноличен търговец?
Към запитването сте приложили копие на договора за наем и копие от получена фактура за наем.
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност и Закона за данъците върху доходите на физическите лица, изразявам следното принципно становище:
Относно прилагане на нормите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за неговото прилагане (ППЗДДС):
С оглед на приложените копия на документи към горецитираното запитване става ясно, че едно от физическите лица - наемодатели е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност. В тази връзка Ви обръщам внимание на следното:
Когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на Закона за данък върху добавената стойност, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност - търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител, едноличен търговец и т.н., за целите на облагане с данък върху добавената стойност данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по Закона за данък върху добавената стойност. В този смисъл е и разпоредбата на Параграф 1, ал. 2 от Допълнителните разпоредби на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), според която, физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Отдаването под наем на имот представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от закона и съгласно чл. 3, ал. 1 от същия, физическите лица, които отдават под наем са данъчно задължени лица, независимо дали същите имат регистрирана фирма - едноличен търговец и в какво качество извършват тази дейност.
Видно от изложеното, в настоящия случай търговският обект се отдава под наем не на физическо лице, а на търговец, поради което доставката е облагаема. Физическото лице, което има регистрация като едноличен търговец, следва да начислява данък върху добавената стойност за получения от него размер на наема. В конкретния случай, съгласно приложения договор, дължимата сума за наема е посочена без данъка върху добавената стойност, поради което същият се дължи върхудоговорения размер на наема.
Относно прилагане на нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/:
Съгласно действащата нормативна уредба лице, придобило доход от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход по чл. 31 и осигурителните вноски, които лицето е задължено да прави за своя сметка.
Когато платецът на дохода от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. В тези случаи размерът на дължимия авансов данък се определя, като облагаемият доход по чл. 31 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.
За удържания данък платецът подава декларация по чл. 55 в срок до края на месеца следващ тримесечието на придобиване на дохода. Данъкът, който предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, са задължени да удържат по чл. 44, ал. 4 се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
Не се внася авансов данък по чл. 43, ал. 6 и чл. 44, ал. 3 за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година.
Не се удържа и внася авансов данък по чл. 43, ал. 4,чл. 44, ал. 4 и чл. 44а, ал. 1 за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, освен когато лицето, придобиващо дохода, писмено декларира пред предприятието или самоосигуряващото се лице - платец на дохода, че желае удържане на данък. В тези случаи удържаният данък се внася от платеца на дохода в срок до 31 януари на следващата година /чл. 65, ал. 12 и ал. 13 от ЗДДФЛ/.
Така посочените разпоредби са относими при изплащане на доходи от наем на физическо лице, независимо дали същото има регистрация по ЗДДС.
Когато се изплащат доходи от наемни правоотношения с едноличен търговец, тези разпоредби са неприложими. ЕТ е предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ и отчита своите приходи като спазва разпоредбите на цитирания закон и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
В така изложения казус, фактическата обстановка не е пълна. Не е посочено чия собственост е недвижимият имот предмет на приложения договор за наем.
Затова принципно ще се разгледат няколко хипотези.
При условие, че собствеността на недвижимото имущество е на ЕТ и е придобита с нотариален акт от търговеца, тогава правилно се издава фактура от името на ЕТ и независимо че в договора не е посочено качеството на лицето като ЕТ, ще се счита, че доходът е на предприятието.
Правилно ще бъде издаването на фактура от името на ЕТ и когато физическото лице е включило в имуществото на едноличния търговец придобит от него недвижим имот и е приложило реда, описан и нормативно уреден в чл. 27 от ЗДДФЛ. Тогава отново ще се счита, че доходът е придобит от предприятието на търговеца.
В тези два случая, Вие като платец на доход на предприятие не сте задължени да удържате и внасяте авансов данък по реда на ЗДДФЛ.
При условие, че имотът не е собственост на едноличния търговец и не е включен в предприятието по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ, а издадената фактура е единствено свързана с изискването на ЗДДС с оглед регистрацията на ЕТ и като се има предвид, че отдаването под наем на имот представлява независима икономическа дейност и физическите лица, които отдават имот под наем, са данъчно задължени лица, тогава като платец на доход от наем на физическо лице Вие ще спазвате задълженията за удържане и внасяне на авансов данък по реда на чл. 44, чл. 55 и чл. 65 от ЗДДФЛ.
Съгласно цитираните до тук разпоредби, данъчната основа за изчисляване на дължимия авансов данък върху дохода от наем от предприятието-наемател следва да бъде нетната основа на услугата /без ДДС/.
Годишната данъчна основа на физическите лица за доходи от наем се определя, съгласно чл. 32 от ЗДДФЛ, като облагаемият доход по чл. 31, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Закона за здравното осигуряване. Предвид цитираните до тук разпоредби, в размера на облагаемия доход от наем за годината не следва да се включва величината на начисления от физическото лице по фактурите данък върху добавената стойност.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Представеното запитване касае данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получена фактура по договор за наем и задължението за подаване на декларация по чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка е следната: представляваното от Вас юридическо лице е сключило на 01.05.2018 г. договор за наем на магазин с наемодател - физическо лице. Договорът влиза в сила от месец юни 2018 г. За същия период е получена фактура за наем от едноличния търговец (ЕТ) на единия наемодател, с начислен данък върху добавената стойност върху договорената цена.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: "Коректно ли е след като договорът за наем е сключен с физически лица, наемодателят, който има едноличен търговец (ЕТ) да издава фактура като ЕТ и да облага наема с данък върху добавената стойност, при положение, че собствеността на магазина е на физически лица - наемодателите?"
Въпрос 2: "Трябва ли да се внася авансов данък и да се подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ, при положение, че имате фактура от едноличен търговец?"
Към запитването са приложени копие на договора за наем и копие от получената фактура за наем.
Относно прилагане на нормите на ЗДДС и ППЗДДС
От приложените документи се установява, че едно от физическите лица - наемодатели е регистрирано по ЗДДС.
Когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество осъществява независима икономическа дейност (търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител, едноличен търговец и др.), за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е самото физическо лице. Физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС.
В този смисъл е разпоредбата на § 1, ал. 2 от Допълнителните разпоредби на Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията им идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Отдаването под наем на имот представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, физическите лица, които отдават под наем, са данъчно задължени лица, независимо дали имат регистрирана фирма - едноличен търговец, и в какво качество извършват тази дейност.
В разглеждания случай търговският обект се отдава под наем на търговец, а не на физическо лице, поради което доставката е облагаема. Физическото лице, което има регистрация като едноличен търговец, следва да начислява данък върху добавената стойност за получения от него размер на наема.
Съгласно приложения договор, дължимата сума за наема е посочена без данък върху добавената стойност, поради което ДДС се дължи върху договорения размер на наема.
Извод: Коректно е физическото лице - наемодател, регистрирано по ЗДДС и имащо регистрация като ЕТ, да издава фактура като ЕТ и да начислява ДДС върху наема, като данъкът се начислява върху договорения размер на наема, посочен без ДДС.
Относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ
Съгласно действащата нормативна уредба, лице, придобило доход от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход по чл. 31 от ЗДДФЛ и осигурителните вноски, които лицето е задължено да прави за своя сметка.
Когато платецът на дохода от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. В тези случаи размерът на дължимия авансов данък се определя, като облагаемият доход по чл. 31 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.
За удържания данък платецът подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. Данъкът, който предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, са задължени да удържат по чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ, се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
Не се внася авансов данък по чл. 43, ал. 6 и чл. 44, ал. 3 от ЗДДФЛ за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година. Не се удържа и внася авансов данък по чл. 43, ал. 4, чл. 44, ал. 4 и чл. 44а, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, освен когато лицето, придобиващо дохода, писмено декларира пред предприятието или самоосигуряващото се лице - платец на дохода, че желае удържане на данък. В тези случаи удържаният данък се внася от платеца на дохода в срок до 31 януари на следващата година - чл. 65, ал. 12 и ал. 13 от ЗДДФЛ.
Тези разпоредби са относими при изплащане на доходи от наем на физическо лице, независимо дали същото има регистрация по ЗДДС.
Когато се изплащат доходи от наемни правоотношения с едноличен търговец, посочените разпоредби на ЗДДФЛ са неприложими. ЕТ е предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) и отчита своите приходи при спазване на разпоредбите на ЗСч и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В разглеждания казус фактическата обстановка не е пълна, тъй като не е посочено чия собственост е недвижимият имот, предмет на договора за наем. Поради това принципно се разглеждат няколко хипотези:
1. Имотът е собственост на ЕТ и е придобит с нотариален акт от търговеца
При условие, че собствеността на недвижимото имущество е на ЕТ и е придобита с нотариален акт от търговеца, правилно се издава фактура от името на ЕТ. Независимо че в договора не е посочено качеството на лицето като ЕТ, ще се счита, че доходът е на предприятието.
Извод: В тази хипотеза доходът от наем се счита за доход на предприятието (ЕТ), правилно се издава фактура от името на ЕТ и платецът на дохода не е задължен да удържа и внася авансов данък по реда на ЗДДФЛ.
2. Имотът е включен в имуществото на ЕТ по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ
Правилно е издаването на фактура от името на ЕТ и когато физическото лице е включило в имуществото на едноличния търговец придобит от него недвижим имот и е приложило реда, описан и нормативно уреден в чл. 27 от ЗДДФЛ. В този случай отново се счита, че доходът е придобит от предприятието на търговеца.
Извод: В тази хипотеза доходът от наем също се счита за доход на предприятието (ЕТ), фактурата правилно се издава от името на ЕТ и платецът на дохода не е задължен да удържа и внася авансов данък по реда на ЗДДФЛ.
3. Имотът не е собственост на ЕТ и не е включен в предприятието по чл. 27 от ЗДДФЛ
При условие, че имотът не е собственост на едноличния търговец и не е включен в предприятието по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ, а издадената фактура е единствено свързана с изискването на ЗДДС с оглед регистрацията на ЕТ, и като се има предвид, че отдаването под наем на имот представлява независима икономическа дейност и физическите лица, които отдават имот под наем, са данъчно задължени лица, тогава като платец на доход от наем на физическо лице Вие следва да спазвате задълженията за удържане и внасяне на авансов данък по реда на чл. 44, чл. 55 и чл. 65 от ЗДДФЛ.
Съгласно цитираните разпоредби, данъчната основа за изчисляване на дължимия авансов данък върху дохода от наем от предприятието-наемател следва да бъде нетната основа на услугата (без ДДС).
Годишната данъчна основа на физическите лица за доходи от наем се определя съгласно чл. 32 от ЗДДФЛ, като облагаемият доход по чл. 31 от ЗДДФЛ, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Закона за здравното осигуряване.
Предвид цитираните до тук разпоредби, в размера на облагаемия доход от наем за годината не следва да се включва данъкът върху добавената стойност.
Извод: В тази хипотеза, въпреки че е издадена фактура от ЕТ за целите на ЗДДС, доходът се третира като доход на физическо лице - наемодател. Платецът на дохода е задължен да удържа и внася авансов данък по чл. 44, чл. 55 и чл. 65 от ЗДДФЛ върху нетната сума (без ДДС), а ДДС не се включва в облагаемия доход от наем за годината.
Обобщение по поставените въпроси
По въпрос 1: Физическото лице - наемодател, регистрирано по ЗДДС и имащо регистрация като ЕТ, е длъжно да се идентифицира с идентификационния си номер по ДДС за всички доставки, представляващи независима икономическа дейност, включително отдаване под наем. В разглеждания случай доставката е облагаема, тъй като наемател е търговец, и ДДС се начислява върху договорения размер на наема, посочен без ДДС.
Извод: Издаването на фактура от името на ЕТ с начислен ДДС върху наема е коректно от гледна точка на ЗДДС.
По въпрос 2: Задължението за удържане и внасяне на авансов данък и подаване на декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ зависи от това дали доходът се счита за доход на предприятие (ЕТ) или за доход на физическо лице:
- ако имотът е собственост на ЕТ или е включен в имуществото на ЕТ по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ - доходът е на предприятието и платецът не удържа и не внася авансов данък по ЗДДФЛ;
- ако имотът не е собственост на ЕТ и не е включен в предприятието по чл. 27 от ЗДДФЛ - доходът е на физическото лице и платецът е длъжен да удържа и внася авансов данък по чл. 44, чл. 55 и чл. 65 от ЗДДФЛ върху нетната сума (без ДДС).
Извод: Самото наличие на фактура от ЕТ не освобождава платеца от задължението за авансов данък и декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ; решаващо е дали имотът е собственост/част от предприятието на ЕТ по реда на ЗДДФЛ.
