НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба и използване на карти-подаръци, издадени от търговец на стоки

Изх. № 24-39-116

Дата: 05. 10. 2022 год.

ЗДДС, чл. 131, буква "а".

ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на продажба на карти-подаръци, издадени от дружество

Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ................... г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е българско данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ЗДДС, което се занимава с търговия с обувки. Като част от дейността си, дружеството продава ваучери (карти-подарък) на клиентите си, които могат да бъдат използвани за закупуване на стоки в магазините на дружеството в България. Алтернативно, по желание на клиента, оставащата сума по ваучера (изцяло или частично) може да бъде възстановена от дружеството в брой на лицето. Използването на ваучерите не е ограничено с определен срок.

Предвид нормативната уредба и становище на НАП с изх. № 26-Л-63 от 20.02.2019 г. се изразява мнение, че тези карти не попадат в понятието "ваучер" по смисъла наДиректива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), изменена с Директива 2016/1065 по отношение на данъчното третиране на ваучери.Също така се изразява мнение, че дружеството би следвало да начислява данък върху добавена стойност (ДДС) не при продажбата на описаните ваучери (карти-подарък), а при използването на ваучерите от клиентите за закупуване на стоки от магазините в страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Потвърждава ли се мнението, че описаните ваучери(карти-подарък), които се издават от дружеството, не следва да се считат за ваучери с конкретна цел и за тях не следва да се прилагат разпоредбите на чл. 131а от ЗДДС?

2. Следва ли да се приеме, че в момента на продажбата на описаните ваучери(карти подарък)от дружеството, срещу заплащането на сума, равна на номиналната им стойност, не е налице доставка и не следва да се начислява ДДС, съответно, че ДДС следва да се начислява от дружеството при продажбата на стоки в търговските му обекти, когато заплащането се извършва чрез използване на ваучерите(карти-подарък)?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените в запитването въпроси:

І. Относима нормативна уредбаи практика на Съда на Европейския съюз (СЕС):

1.Директива 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 година за изменение наДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) по отношение на данъчното третиране на ваучери(Директива 2016/1065)

С цел изясняване режима на облагане с данъка върху добавената стойност на ваучерите, с Директива 2016/1065 на Съвета е изменена Директива 2006/112/ЕО, като са въведени членове 30а, 30б и 73а. В съображение 1 от преамбюла на Директива 2016/1065 се посочва, че тези изменения са предложени, тъй като не е достатъчно ясно как съществуващите правила за данък върху добавената стойност следва да се прилагат към ваучерите. В съображение 6 от преамбюла на Директива 2016/1065 се посочва, че за да стане ясно какво съставлява ваучер за целите на данък върху добавената стойност и да се разграничат ваучерите от платежните инструменти, е необходимо да се даде опреление за ваучер, който може да бъде издаден на хартиен носител или в електронен вид, като се посочат неговите основни свойства, по-специално естеството на правото, което предоставя ваучерът, и задължението той да бъде приет като заплащане за доставката на стоки или услуги.

В член 30а от Директива 2016/1065 са дадени определения на понятията "ваучер", "ваучер за конкретна цел" и "ваучер за множество различни плащания":

1) "ваучер" означава инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инстурмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросните инструменти;

2) "ваучер за конкретна цел" означава ваучер, при който мястото на доставката на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера;

3) "ваучер за множество различни плащания" означава ваучер, различен от ваучер за конкретна цел.

По силата на чл. 30б, пар. 1 от Директива 2016/1065 всяко прехвърляне на ваучер за конкретна цел, извършено от данъчно задължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу предоставянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, не се разглежда като отделна доставка.

В чл. 30б, пар. 2 от Директива 2016/1065 е указано, че действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу предоставянето на ваучер за множество различни плащания, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, се облага с данък върху добавената стойност съгласно член 2, докато всяко предходно прехвърляне на този ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

2. Закон за данък върху добевената стойност

Разпоредбите на Директива 2016/1065 относно данъчното третиране на ваучерите са транспонирани в ЗДДС. Определения на понятията "ваучер", "ваучер за конкретна цел" и "многоцелеви ваучер" са дадени съответно в § 1, т. 88, 89 и 90 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.

Съгласно посочената дефиниция в т. 88 на §1 от ДР на ЗДДС "ваучер" е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент. В този смисъл основното предназначение на ваучера преди всичко е поемането на задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги.

По смисъла на т. 89 от § 1 от ДР на ЗДДС "ваучер за конкретна цел" е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера. "Многоцелеви ваучер" е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел съгласно т. 90 от § 1 от ДР на ЗДДС.

По силата на разпоредбата на чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС продажбата на ваучер за конкретна цел от данъчно задължено лице, което действа от свое име, се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило ваучер за конкретна цел като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги, не се смята за доставка (чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС).

Съгласно чл. 131б, ал. 1 от закона продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от свое име, не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило многоцелеви ваучер като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги, е доставка (чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС).

1. Практика на Съда на Европейския съюз

В т. 19 на Решение С-637/20 Съдът постановява, че на първо място следва да се определи при какви условия даден инструмент може да бъде квалифициран като "ваучер" с оглед на текста на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС. Предвид посочената разпоредба Съдът изтъква, че следва да се провери, от една страна, дали такъв инструмент е съчетан със задължение той да бъде приет като насрещна престация изцяло или частично за доставка на стоки или за предоставяне на услуги и от друга страна, дали въпросният инструмент или съответната документация уточняват кои са стоките или услугите, които следва да бъдат предоставени, и доколко са обозначени имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят. Както следва от текста на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, съдържащ съюза "и", и както констатира генералният адвокат в точка 41 от своето заключение, припомнените в точка 20 от настоящото решение две условия са кумулативни (т. 21 от Решение С-637/20). В т. 24 от решението Съдът е посочил, че от определението за "ваучер" в член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС не следва, че срокът на валидност на съответната карта или възможността да се ползват всички предлагани в нея услуги са обстоятелства, от които зависи квалифицирането на посочената карта като "ваучер" по смисъла на тази разпоредба.

II. Данъчно третиране по ЗДДС на продажбата на карти-подарък, издавани от дружеството

Според изложеното в запитването дружеството продава на своите клиенти т.нар. карти-подарък, които то издава и поема задължение да ги приеме като заплащане или част от заплащане при предоставянето на стоки в магазини на дружеството, разположени на територията на страната. Посочено е също, че по желание на клиента, оставащата сума по ваучера (изцяло или частично) може да бъде възстановена от дружеството в брой на лицето, като използването на ваучерите не е ограничено с определен срок.

Предвид изложената нормативна уредба и практика на СЕС, следва да се установи дали издаваните и продавани от дружестото карти-подарък могат да се определят като ваучер. Според изложеното, дружеството поема задължението да приеме картите-подарък като заплащане за доставката на стоки в обектите му, т.е. в случая първото от двете условия, реглементирани в разпоредбата на чл. 30а от Директива 2016/1065 е налице. Доколкото според изложеното картите-подарък ще се използват в обектите на дружеството, където се предлагат за продажба обувки, то следва че е изпълнено и второто условие на разпоредбата на чл. 30а, т. 1 от Директива 2016/1065 - налице е информация за стоките или услугите, за които ваучерът може да се използва като заплащане, както и информация за лицата, които евентуално ще ги предоставят. Следователно, издаваните от дружеството карти-подарък могат да се определят като ваучер по смисъла на чл. 30а, т. 1 от Директива 2016/1065, респективно на т. 88 от § 1 от ДР на ЗДДС.

На следващо място следва да се установи към кой от двата вида ваучери следва да се отнесат издаваните от дружеството ваучери - карти-подарък.

За да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел, към момента на издаването му трябва да може да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги, за които се отнася, т.е. територията на страната, друга държава членка или трета страна, в която може да бъде предоставен ваучерът като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги. Освен това към момента на издаването на този ваучер трябва да може да бъде определен дължимият данък върху добавената стойност за доставките на стоки или услуги, които могат да бъдат получени при предоставянето му. Дължимият данък върху добавената стойност може да бъде определен, когато е известен характерът на тази доставка - облагаема или освободена, и ако доставката е облагаема - приложимата ставка на данъка за доставките на стоки или услуги, за които се отнася ваучерът.

Горепосочените две условия - определяемост на мястото на изпълнение и дължимия данък за доставките на стоките и услугите, които ще се заплащат чрез ваучера, трябва кумулативно да бъдат изпълнени, за да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел.

Според изложеното в запитването по отношение на описаните ваучери (карти-подарък), издавани и разпространявани от дружеството, за което същото поема задължение да ги приеме като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки в магазини, разположени на територията на страната, т.е. мястото на изпълнение на доставката може да бъде определено - на територията на страната. В случая се касае за доставка на обувки и доколкото тези доставки не са сред изрично посочените в ЗДДС освободени доставки и такива, за които е приложима намалена ставка на данъка върху добавената стойност, то следва, че доставката ще е облагаема, с приложима ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто, т.е. може да бъде определен и дължимият данък върху добавената стойност. Предвид изложеното, следва да се приеме, че издаваните от дружеството карти-подарък притежават характеристиките на ваучер за конкретна цел и при продажбата им от дружеството е приложима разпоредбата на чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС.

Що се отнася до предоставената на клиентите възможност за възстановяване в брой на оставащата сума по ваучера (изцяло или частично), същата следва да се разглежда като връщане на стока или разваляне на доставка. В тази връзка в зависимост от начина на документиране на продажбата на картата - подарък, при последващо възстановяване (изцяло или частично) на сума приложение би намерила разпоредбата на чл. 31 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазини/или разпоредбата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС.

Информирам Ви, че становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо № 26-Л-63 от 20.02.2019 г. е изложено при фактическа обстановка, различна от посочената в настоящото запитване, поради което не може да се приеме, че същото е приложимо по отношение на данъчното третиране по ЗДДС на издаваните и продавани от дружеството карти-подарък.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/