Изх. № 26-Е-1256
Дата: 05.11.2021 год.
ЗКПО, чл. 13;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 75;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5.
ОТНОСНО:данъчно третиране съгласноЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) по отношение на Рамково споразумение междуРепублика България и Европейската банка за възстановяване и развитие, относно дейностите на Международния фонд "К......" за подпомагане извеждането от експлоатация в България (ратифицирано със закон, приет от ХХХІХ Народно събрание на 28 март 2002 г. - ДВ, бр. 38 от 2002 г. в сила от 9 август 2002 г., обн. в ДВ, бр. 35 от 2003 г., Рамковото споразумение)
В ЦУ на НАП е постъпило писмо с вх. № 26-Е-1256#2/15.07.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството изпълнява инженерни и консултантски услуги при извършване на строителен надзор във връзка с проект "К....... НХ РАО, България" по договор с дружество, регистрирано в Германия, член на консорциум "Национално хранилище ..........". Съгласно договора българското дружество трябва да осигури необходимите специалисти за дейността.
Проектът "К.......... НХ РАО, България" е директно свързан с процеса на извеждане от експлоатация на блокове 1-4 на АЕЦ ".........." и управлението на радиоактивните отпадъци, генерирани по време на този процес, и изграждането на Национално хранилище за средно и ниско активни радиоактивни отпадъци, финансиран от Международен фонд "К......." (МФК).
Бенефициент на средствата е Държавно предприятие "Радиоактивни отп..". Консорциумът "Национално хранилище за................" има договор с Държавно предприятие "Радиоактивни отп..".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Българското дружество освободено ли е от облагане с корпоративен данък за осъществяваната дейност във връзка с проекта "....... НХ РАО, България"?
2. В случай че е налице освобождаване от корпоративен данък, следва ли да бъде подавана годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?
З. Освободен ли е от данък върху дивидента, собственикът на дружеството?
- Освободени ли са от данък доходите на наетите в дружеството лица по трудови договори, по граждански договори или по договор за управление и контрол?
- Какъв е редът и начинът да бъде ползвано освобождаване от облагане с данъци, съответно какви документи следва да се представят в НАП?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Създаването на МФК е с цел управление на безвъзмездната помощ, отпусната от Европейската комисия по специална програма ФАР за намаляване на последиците от предсрочното извеждане от експлоатация на блокове на АЕЦ "..." във връзка с Рамково споразумение между Република България и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на международен фонд "Козлодуй" за подпомагане извеждането от експлоатация в България(Рамково споразумение), ратифицирано със закон, обн. ДВ, бр. 38/12.04.2002 г.
В съответствие с правилата на МФК и Рамковото споразумение, Европейската банка за възстановяване и развитие, в качеството й на администратор на МФК, предоставя средства за финансиране или съфинансиране на изпълнението на отделни проекти, след тяхното одобрение от Асамблеята на донорите, в която решаващ глас има Европейската комисия, в качеството си на основен донор на МФК.
Международен фонд "К....." финансира и съфинансира подготовката в изпълнението на проекти в следните две области:
- дейности за извеждане на блокове 1-4 от експлоатация (проекти в "ядрения" прозорец);
- мерки, които произтичат от взетото решение за затваряне и извеждане от експлоатация на блокове 1-4. Тези мерки подпомагат необходимото преструктуриране, рехабилитация и модернизация на секторите производство, пренос и разпределение на енергия, както и повишаване на енергийната ефективност (проекти в "неядрения" прозорец).
Съгласно правилата на МФК, за всеки проект се подписва конкретно Споразумение за субсидиране.
Най-общо целта на Рамковото споразумение е финансиране и съфинансиране на осъществяването на проектите за подпомагане на работите по закриване и извеждане от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "........".
По първи и втори въпроси:
Разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното данъчно законодателство на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила. Такъв международен договор е цитираното Рамковото споразумение за МФК.
По силата на раздел 6 "Облагане с данъци", буква "д" от Рамковото споразумение физическите и юридическите лица, включително и чуждестранният персонал, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, ще бъдат освобождавани от данък общ доход и корпоративен данък на територията на Република България.
Предвид цитираната разпоредба, освобождаване от облагане с данък се отнася единствено по отношение на договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, и обхваща изплащаните доходи на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните, които участват в изпълнението на тези договори.
Като договори за техническо сътрудничество могат да бъдат квалифицирани всички договори (споразумения за субсидиране), свързани с предоставянето на техническа помощ за подпомагане на извеждането от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "......", както и за придобиването, инсталирането и пускането в действие на оборудването, необходимо за подпомагане на извеждането от експлоатация на тези блокове, и изпълнени съгласно условията, заложени в съответните договори (споразумения за субсидиране).
Освобождаването от данък се отнася до договорите, които се финансират от субсидиите. В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана от възложителя със собствени средства, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
При условие че предмет на доставките по договора, извършени от дружеството, са инженерни услуги и консултантски услуги при извършване на строителен надзор във връзка с проект "К... НХ РАО и същите са финансирани изцяло съгласно условията, заложени в съответните споразумения за субсидиране, този договор може да бъде квалифициран като договор за техническо сътрудничество, съответно ще е налице освобождаване на дейността по съответния договор от облагане с корпоративен данък.
В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана със средства, различни от субсидията, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
Доколкото освобождаването от корпоративен данък е изключение от общото правило на ЗКПО, тежестта за доказване правото на освобождаване е на данъчно задълженото лице. Следователно дружеството следва да осигури необходимата документация за обосноваване на наличието на предпоставките за освобождаване (включително договор за техническо сътрудничество и документи, доказващи каква част от възнаграждението е покрита от субсидия, отпусната от Европейската комисия на базата на конкретно Споразумение за субсидиране), съответно аналитичност на своята счетоводна отчетност с оглед правилно определяне на частта от данъчния си финансов резултат, който подлежи/не подлежи на облагане. Това означава, че отчетените разходи следва да бъдат разпределени към съответния приходоизточник - разходи, отнасящи се към приходи, които формират подлежащ на облагане данъчен финансов резултат и респективно разходи, отнасящи се към приходи, които са освободени от облагане по силата на Рамковото споразумение.
Данъчно задължените лица са задължени да декларират корпоративния данък, като подават годишна данъчна декларация за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък, в съответствие с чл. 92 от ЗКПО. Лицата, които не подават годишна данъчна декларация, са посочени в указанията към утвърдения образец на същата за съответната година.
В качеството на данъчно задължено лице по ЗКПО в подаваната годишна данъчна декларация по чл. 92 от същия закон дружеството следва да посочи счетоводните приходи, съответно разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване, в случая тези, които са причислими към договора и са освободени по силата на Рамковото споразумение (на предвидените за целта редове в Част V на образец 1010 на декларацията за съответната година).
По трети въпрос:
Както вече беше посочено, освобождаването от облагане с данък по силата на раздел 6, буква "д" от Рамковото споразумение се отнася единствено по отношение на доходи, реализирани в изпълнение на договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите. Съгласно дадената легална дефиниция в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ "дивидент" е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата.
Дивидентът е основно имуществено право на собственика/акционера, изразяващо се в правото да се получи част от печалбата на дружеството, като тази част е съразмерна на участието му в капитала. В този смисъл, доколкото дивидентите са резултат от упражнявано право на собственост, същите не могат да се квалифицират като доходи от извършване на услуги в изпълнение на договори за техническо сътрудничество и съответно не попадат в регламентираното освобождаване.
По силата на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемите доходи от дивиденти в полза на местно или чуждестранно физическо лице от източник в България и местно физическо лице от източник в чужбина се облагат с окончателен данък, който се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент, както и върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата, за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата.
По четвърти въпрос:
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Разпоредбата на буква "д" от раздел 6 на Рамковото споразумение може да намери приложение по отношение на данъците върху доходите на физическите лица, получени единствено във връзка с изпълнението на договорите за техническо сътрудничество и финансирани чрез субсидиите, независимо от правоотношенията, на базата на които тези доходи са реализирани. Това в случая могат да бъдат както данък върху общата годишна данъчна основа по отношение на придобити доходи от физически лица по трудови и/или извънтрудови правоотношения във връзка с изпълнение на договорите за техническо сътрудничество, така и окончателен данък за доходи по чл. 37 от ЗДДФЛ, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, включително по договор за управление и контрол, за които също е валидно цитираното по-горе изискване.
Преценката по отношение на кои доходи може да се приложи разпоредбата на буква "д" от раздел 6 на Рамковото споразумение следва да се прави по отношение на всеки конкретен договор.
По пети въпрос:
Освобождаването от данък, предвидено в Рамковото споразумение, се прилага пряко, т.е. същото не е обвързано с прилагане на някаква специална процедура и не се налага да бъдат представяни допълнителни документи в НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В ЦУ на НАП е постъпило писмо, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството изпълнява инженерни и консултантски услуги при извършване на строителен надзор във връзка с проект "К....... НХ РАО, България" по договор с дружество, регистрирано в Германия, член на консорциум "Национално хранилище ..........". Съгласно договора българското дружество трябва да осигури необходимите специалисти за дейността.
Проектът "К.......... НХ РАО, България" е директно свързан с процеса на извеждане от експлоатация на блокове 1-4 на АЕЦ ".........." и управлението на радиоактивните отпадъци, генерирани по време на този процес, и изграждането на Национално хранилище за средно и ниско активни радиоактивни отпадъци, финансиран от Международен фонд "К......." (МФК). Бенефициент на средствата е Държавно предприятие "Радиоактивни отп..". Консорциумът "Национално хранилище за................" има договор с Държавно предприятие "Радиоактивни отп..".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Българското дружество освободено ли е от облагане с корпоративен данък за осъществяваната дейност във връзка с проекта "....... НХ РАО, България"?
Въпрос 2: В случай че е налице освобождаване от корпоративен данък, следва ли да бъде подавана годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?
Въпрос 3: Освободен ли е от данък върху дивидента собственикът на дружеството? Освободени ли са от данък доходите на наетите в дружеството лица по трудови договори, по граждански договори или по договор за управление и контрол? Какъв е редът и начинът да бъде ползвано освобождаване от облагане с данъци, съответно какви документи следва да се представят в НАП?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Създаването на Международен фонд "К......." (МФК) е с цел управление на безвъзмездната помощ, отпусната от Европейската комисия по специална програма ФАР за намаляване на последиците от предсрочното извеждане от експлоатация на блокове на АЕЦ "..." във връзка с Рамково споразумение между Република България и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на международен фонд "Козлодуй" за подпомагане извеждането от експлоатация в България (Рамково споразумение), ратифицирано със закон, обн. ДВ, бр. 38/12.04.2002 г.
В съответствие с правилата на МФК и Рамковото споразумение, Европейската банка за възстановяване и развитие, в качеството й на администратор на МФК, предоставя средства за финансиране или съфинансиране на изпълнението на отделни проекти, след тяхното одобрение от Асамблеята на донорите, в която решаващ глас има Европейската комисия, в качеството си на основен донор на МФК.
Международен фонд "К....." финансира и съфинансира подготовката и изпълнението на проекти в следните две области:
- дейности за извеждане на блокове 1-4 от експлоатация (проекти в "ядрения" прозорец);
- мерки, които произтичат от взетото решение за затваряне и извеждане от експлоатация на блокове 1-4. Тези мерки подпомагат необходимото преструктуриране, рехабилитация и модернизация на секторите производство, пренос и разпределение на енергия, както и повишаване на енергийната ефективност (проекти в "неядрения" прозорец).
Съгласно правилата на МФК, за всеки проект се подписва конкретно Споразумение за субсидиране. Най-общо целта на Рамковото споразумение е финансиране и съфинансиране на осъществяването на проектите за подпомагане на работите по закриване и извеждане от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "........".
По първи и втори въпроси
Разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното данъчно законодателство на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила. Такъв международен договор е цитираното Рамково споразумение за МФК.
По силата на раздел 6 "Облагане с данъци", буква "д" от Рамковото споразумение физическите и юридическите лица, включително и чуждестранният персонал, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, ще бъдат освобождавани от данък общ доход и корпоративен данък на територията на Република България.
Предвид цитираната разпоредба, освобождаване от облагане с данък се отнася единствено по отношение на договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, и обхваща изплащаните доходи на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните, които участват в изпълнението на тези договори.
Като договори за техническо сътрудничество могат да бъдат квалифицирани всички договори (споразумения за субсидиране), свързани с предоставянето на техническа помощ за подпомагане на извеждането от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "......", както и за придобиването, инсталирането и пускането в действие на оборудването, необходимо за подпомагане на извеждането от експлоатация на тези блокове, и изпълнени съгласно условията, заложени в съответните договори (споразумения за субсидиране).
Освобождаването от данък се отнася до договорите, които се финансират от субсидиите. В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана от възложителя със собствени средства, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
При условие че предмет на доставките по договора, извършени от дружеството, са инженерни услуги и консултантски услуги при извършване на строителен надзор във връзка с проект "К... НХ РАО" и същите са финансирани изцяло съгласно условията, заложени в съответните споразумения за субсидиране, този договор може да бъде квалифициран като договор за техническо сътрудничество, съответно ще е налице освобождаване на дейността по съответния договор от облагане с корпоративен данък.
В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана със средства, различни от субсидията, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
Доколкото освобождаването от корпоративен данък е изключение от общото правило на ЗКПО, тежестта за доказване правото на освобождаване е на данъчно задълженото лице. Следователно дружеството следва да осигури необходимата документация за обосноваване на наличието на предпоставките за освобождаване (включително договор за техническо сътрудничество и документи, доказващи каква част от възнаграждението е покрита от субсидия, отпусната от Европейската комисия на базата на конкретно Споразумение за субсидиране), съответно аналитичност на своята счетоводна отчетност с оглед правилно определяне на частта от данъчния си финансов резултат, който подлежи/не подлежи на облагане.
Това означава, че отчетените разходи следва да бъдат разпределени към съответния приходоизточник - разходи, отнасящи се към приходи, които формират подлежащ на облагане данъчен финансов резултат, и респективно разходи, отнасящи се към приходи, които са освободени от облагане по силата на Рамковото споразумение.
Данъчно задължените лица са задължени да декларират корпоративния данък, като подават годишна данъчна декларация за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък, в съответствие с чл. 92 от ЗКПО. Лицата, които не подават годишна данъчна декларация, са посочени в указанията към утвърдения образец на същата за съответната година.
Извод: Дружеството може да бъде освободено от облагане с корпоративен данък за дейността по проекта, ако договорът представлява договор за техническо сътрудничество, финансиран чрез субсидии по Рамковото споразумение, като освобождаването обхваща само частта, финансирана от субсидията. Дружеството носи тежестта да докаже предпоставките за освобождаване и следва да разграничава в счетоводството облагаемите и необлагаемите приходи и разходи. Задължението за подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО се преценява по общия ред, като изключенията са посочени в указанията към образеца на декларацията.
