НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на посреднически услуги по договаряне и продажба на поименни акции

Изх. №94-00-13

26.02.2021 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС

чл. 82, ал. 1 от ЗДДС

чл. 113, ал. 1 от ЗДДС

чл. 113, ал. 4 от ЗДДС

чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС

чл. 124, ал. 2 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

В качеството си на физическо лице, регистрирано за целите на ЗДДС, ще извършвате услуги по граждански договор на дружество, установено в страната, което е регистрирано по ЗДДС.

Услугите са посреднически във връзка с договарянето и продажбата на поименни акции, притежавани от българското дружество, от дружество - регистрирано на територията на Европейския съюз (ЕС).

Тъй като физическото лице е самоосигуряващо се лице на максимален осигурителен доход, българското дружество - получател на услугата ще преведе дължимия хонорар, удържайки дължимия данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), след приспадане на нормативно признатите разходи от 25%.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попада ли гореописаната услуга, която предстои да бъде извършвана от физическото лице към получател българско дружество в разпоредбата на чл. 46, ал.1, т. 5 от ЗДДС и доставката да се третира, като освободена?

2. За тази услуга, следва ли да се издаде фактура на българското дружество?

3. Ако за доставката следва да бъде издадена фактура, каква данъчна основа следва да се посочи - договорената сума или изплатената?

4. Как следва да бъде декларирана доставката от страна на физическото лице в дневниците за продажби по ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от с.з., когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е извършена от данъчно задължено лице, да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".

От изложеното в запитването, може да се предположи, предвид обстоятелството, че физическото лице е регистрирано по ЗДДС, че същото действа в качеството си на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС за всички извършвани от него доставки, вкл. за услугата, описана в запитването, която предстои да бъде извършена.

Тъй като получател на услугата ще е дружество, установено на територията на страната, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение ще е на територията на страната и за доставката на услугата следва да се начисли данък на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС ако доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. За доставката няма да се дължи данък, ако услугата която предстои да бъде извършена, е изрично посочена като освободена в глава четвърта от ЗДДС.

По-конкретно, като освободена доставка, съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, се третира сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член.

Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, буква "е" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) съгласно който държавите-членки освобождават сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на документи, установяващи права на собственост върху стоки и правата или ценните книжа, посочени в член 15, параграф 2. Освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, се отнасят по-специално до сделките с "акции и дялове на дружества или сдружения [и] облигации", тоест ценни книжа, материализиращи право на собственост върху дялове от юридически лица, както и с "други ценни книжа", които трябва да се считат за сходни по естество на изрично посочените в тази разпоредба ценни книжа (решение Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, т. 27).

За да се даде коректен отговор на поставения в запитването въпрос трябва да се анализират услугите, по които физическото лице в качеството на данъчно задължено лице е доставчик, а българското дружество е получател, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми, респективно освободени финансови услуги по смисъла на чл. 46 от ЗДДС. Предвид липсата на достатъчно ясна конкретика относно характера на услугата, която следва да бъде извършена, липсата на приложен договор от който да става ясно каква е договореността на страните, по отношение на обстоятелството дали услугата ще попадне в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, е необходимо да се има предвид следното:

Характерът на описаните в запитването услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на съда на ЕС /пети състав/ по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени, съгласно чл.135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО/, се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В тези разпоредби лицето не се споменава изобщо. В този смисъл са и точки 66-69 от Решение на съда от 4 май 2006 г. на съда на ЕС (трети състав) по дело C‑169/04 Abbey National, т.27 от Решение от 28 юли 2011 г. на съда на ЕС (четвърти състав) Nordea и т.20 от Решение от 7 март 2013 година на съда на ЕС (първи състав) по дело C‑275/11 Finanzamt Bayreuth.

Като обобщение на казаното се налага изводът, че освобождаването от облагане с данък не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, поради което предоставяните услуги също могат да се квалифицират като освободени доставки, стига да попадат в хипотезите чл. 46, ал. 1 от ЗДДС (чл. 135, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО).

Друга важна характеристика, свързана с определяне на режима на данъчно третиране е, че предметът на предоставяните услуги следва да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки. За да бъде направена тази квалификация трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.

Също така според Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Според Съда на ЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/ за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. 23 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10 Nordea, точка 20 от Решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken точка 27 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz).

При всички случаи по отношение на преценката трябва да се държи сметка, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, съгласно обяснение от Комисията на Европейските общности в писменото ѝ становище по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, а именно отстраняване на трудностите, които са свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и избягване на повишаването на разходите по потребителските кредити (вж. точка 21 от Решение от 10 март 2011 г. по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Bankenи точка 24 от Решение от 19 април 2007 г. по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien).

Друг съществен критерий, установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно чл.135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването й, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC , както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка.

На пръв поглед приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) се свежда до извършването или договарянето на сделки, които могат да породят, изменят или погасят права и задължения на страните във връзка с ценни книжа. За да попадат в него, доставените услуги трябва, разглеждани като цяло, да представляват едно обособено цяло, което на практика изпълнява специфичните и съществени функции на услуга, описана в цитираната норма. Освободени са единствено, както бе споменато по-горе сделките, които могат да породят, изменят или погасят права и задължения на страните във връзка с ценни книжа, но не и административните услуги, които не изменят това положение, нито пък сделките, които включват предоставянето на финансова информация.

Важно е да се отбележи, че съгласно тълкуването на Съда на ЕО, обективирано в § 23 от Решение № C-435/05, терминът "договаряне", съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C 235/00, Recueil, стр. I 10237, точка 39). Обратно, не е дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40).

Ако определящото е получаването и използването на експертни умения с цел да се вземат информирани решения, това означава, че въпросната услуга не изпълнява специфичните и съществени функции, описани в член 135, параграф 1, буква е).

В случая, за да се приеме, че са налице "услуги по договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, релевантен е фактът дали въпросните посреднически услуги са осигурили на лицето сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове и дали за преговарящия е налице собствен интерес, произтичащ от съдържанието на договора. Предоставянето на контакти, подготовката, организирането и уреждането на срещи с потенциални клиенти, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания за основната сделка, не са довели до сключване на договори, не следва да се третират като доставки по "договаряне" и нямат характер на освободени доставки, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона. Следователно, ако действията на доставчика могат да се обвържат със сключването на договори за покупко-продажба на ценните книжа, лицето е направило всичко необходимо за постигането на тази цел и от договора на доставчика с възложителя му не е налице някакъв собствен интерес за доставчика, то тези действия могат да се третират като доставка, освободена по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.

Ако извършваните услуги по посредничество във връзка с договарянето и продажбата на поименни акции, са по-скоро от административен и/или експертен характер, технически, консултантски и рекламни услуги, както и услуги по обработка на информация, не променят правната или финансовата позиция на страните, не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо, че те могат да представляват съществен елемент за извършването им.

По втори, трети и четвърти въпрос:

Съгласно чл. 113 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По смисъла на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС.

Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването, съгласно чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.

По силата на чл. 124, ал. 2, изречение първо от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.

В случай, че съгласно изложеното в отговор на първи въпрос, доставката се третира като освободена по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС:

Издаването на фактура от страна на доставчика не е задължително, като в този случай, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС.

В случай, че фактура по доставката бъде издадена по желание на някоя от страните по доставката, в данъчна основа следва да се впише договорената/брутна сума на възнаграждението по доставката, т.е. без да се приспадат нормативно признатите разходи по ЗДДФЛ, тъй като съгласно чл. 26, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.

Същото мажи и когато лицето документира доставката с отчет за извършените продажби по реда на чл. 119 от ЗДДС.

Доставката следва да бъде декларирана в дневника за продажбите по ЗДДС за периода, за който се отнася, в колона 24, съответно клетка 19 на справката декларация по ЗДДС - "ДО на освободени доставки и освободените ВОП".

В случай, че съгласно изложеното в отговор на първи въпрос, доставката се третира като облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС:

Фактура е задължително да бъде издадена от страна на доставчика - данъчно задължено лице, тъй като доставката е облагаема и получател е юридическо лице.

Данъчната основа отново следва да бъде определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, като при изчисляване размера на данъка следва да се вземе предвид чл. 67 от ЗДДС.

Доставката следва да бъде декларирана в отчетните регистри и справка-декларация по ЗДДС за периода, за който се отнася, като данъчната основа следва да се декларира в колона 11 на дневника за продажбите по ЗДДС, съответно клетка 11 на справката-декларация по ЗДДС - "ДО на облагаемите доставки със ставка 20 %, вкл. дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на страната", а начисленият данък в колона 12 на дневника за продажбите по ЗДДС, съответно клетка 21 на справката декларация по ЗДДС - "Начислен ДДС".