Изх. № 23-29-102
09.12. 2016 г.
чл. 115, ал. 3 от ЗДДС
чл. 78, ал. 1 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-29-102/01.12.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"ААА" АД е страна по споразумение, по което се е задължило да обезщети "БББ" ЕАД за евентуални санкции, които биха му били наложени за извършени нарушения на данъчното законодателство.
На 25.06.2008 г. между "ВВВЛИЗИНГ" ЕАД, като лизингодател, и "БББ" ЕАД, като лизингополучател, е подписан договор за лизинг, по силата на който лизингодателят се е задължил да придобие и да достави на лизингополучателя конкретен недвижим имот. Съгласно уговореното договорът има характер на предварителен договор по смисъла на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
На 19.10.2015 г. лизингополучателят е изразил намерение да упражни правото си на предсрочно закупуване на имота, произтичащо от договора. На 14.11.2015 г. е предявил иск пред компетентния съд за обявяване на договора за окончателен. По исковата молба е образувано дело, което към датата на изготвяне на запитването не е приключило.
На 19.11.2015 г. лизингодателят е отправил до лизингополучателя нотариална покана, с която го е поканил да плати остатъчната сума по лизинговия договор, като го е уведомил, че в случай на неизпълнение ще развали договора.
На 23.11.2015 г. лизингополучателят е оспорил определената остатъчна сума.
На 01.12.2015 г. лизингодателят е издал кредитни известия относно задълженията по договора за лизинг. (В запитването не е посочено към кои фактури са издадени известията.)
С писмо от 25.01.2016 г. лизингополучателят е информирал лизингодателя, че издадените кредитни известия са неправомерно съставени и следва да бъдат незабавно анулирани на основание чл. 116 от ЗДДС, заявил е отказ за приемане на известията, и не е коригирал ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 от ЗДДС.
На 18.03.2016 г. с писмо с приложени писмени доказателства е уведомен директора на ТД на НАП ГДО.
На 23.02.2016 г. е започнала ревизия за установяване на задължения на лизингополучателя. На 22.07.2016 г. са издадени ревизионен доклад и Акт за прихващане и възстановяване (АПВ).На 22.07.2016 г. е издадена Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) за образуване на ревизионно производство с период, обхващащ датата на издаване на кредитните известия. Производството е спряно със заповед от
26.08.2016 г.
Във връзка с провеждани към момента преговори за придобиване на имота от "ААА" АД е налице възможност съдебния спор между лизингодателя и лизингополучателя да бъде прекратен чрез постигането на извънсъдебно споразумение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Към кой момент са налице хипотезите на установяване от данъчната администрация на извършено нарушение на ЗДДС и установяване на извършителя?
- Какви срокове за налагане на санкции текат по отношение на установените нарушения по ЗДДС с оглед разпоредбите на чл. 34 от ЗАНН?
- Налице ли е спиране или прекъсване на сроковете за налагане на санкции с оглед спирането на ревизионното производство.
- Изтекла ли е погасителната давност за налагане на санкции по ЗДДС за извършени нарушения?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Извършването на нарушение на данъчното законодателство се установява от компетентен орган по приходите в хода на образувано производство. Установяването за първи път може да стане с протокол, документиращ съответните констатации, или с Акт за установяване на административно нарушение (АУАН).Естеството на нарушенията на данъчното законодателство е такова, че извършеното нарушение и неговият извършител се установяват едновременно, за разлика от други видове административни нарушения, при които е възможно да се установи първо факта на нарушението, а впоследствие се налага установяване самоличността на извършителя. Изложената фактическа обстановка не обосновава извод за установено от страна на органи по приходите нарушение на данъчното законодателство, нито за извършено нарушение изобщо. Последното е така поради наличието на спор относно развалянето на доставката, което е основание както за издаването на кредитни известия, така и за възникване на задължението за коригиране на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС кредитно известие се издава при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката.
Издаването на кредитно известие при разваляне на доставка или при изменение на данъчната основа е задължителен елемент от процедурата за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС.
В случаите на правен спор между страните по сделката, предвид практиката на НАП следва да се документира безспорната част с издаването на фактура, в случая с кредитно известие.
Ако в резултат на приключен правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение, или е постигнато извънсъдебно споразумение по отношение на възнаграждението, което се дължи на доставчика, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигане на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира това изменение с издаването на известие.
Предвид изложеното във въпроса, доколкото спорна е цялата стойност на издаденото кредитно известие и основанието за неговото издаване, то не следва да се приеме, че е налице нарушение на разпоредбата на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС.
При извършена служебна проверка беше установено, че мястото на регистрация на лизингополучателя е в пределите на териториалната компетентност на ТД на НАП Бургас. Поради това в конкретния случай следва да имате предвид, че на основание
чл. 48 от ЗАНН разглеждането на административнонаказателната преписка и обсъждането на въпросите за наличие на извършено нарушение, основание, вид и размер на евентуално наказание следва да бъдат извършени от съответния териториално компетентен административнонаказващ орган.
По втори въпрос:
Чл. 34 от ЗАНН регламентира няколко, различни по продължителност срока, които са ясно посочени в тези разпоредби. В описания случай приложение ще намери разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗАНН, съгласно която не се образува административнонаказателно производство, ако не е съставен акт за установяване на нарушението в продължение на три месеца от откриване на нарушителя или ако са изтекли две години от откриване на съответното нарушение на данъчното законодателство.
По трети въпрос:
Във връзка с така зададения въпрос следва да се има предвид, че ревизионното производство и административнонаказателното са различни производства, регламентирани в различни нормативни актове, провеждани от различни органи, насочени към различна цел и контролирани по различен ред. Същото се отнася и до сроковете за завършване на производствата, както и за тяхното спиране и прекъсване, регламентирани съответно в разпоредбите на ДОПК и ЗАНН. Поради това от факта, че е спрян или прекъснат срока за провеждане на ревизионното производство, не може да се обоснове извод за спиране или прекъсване на срока за провеждане на административнонаказателното производство, още повече в случай, че такова не е образувано.
По четвърти въпрос:
Срокът, в който законосъобразно може да бъде наложено наказание за извършено административно нарушение, е регламентиран в разпоредбата на чл. 34, ал. 3 от ЗАНН. Видно от тази разпоредба срокът за налагане на наказанието започва да тече от съставянето на АУАН. В конкретния случай АУАН не е съставен поради което няма как този срок да започне да тече, нито да изтече. Имайте предвид, че съгласно Тълкувателно постановление № 1 от 27.02.2015 г. по тьлк. д. № 1/2014 г., ОСК на НК на ВКС и II Колегия на ВАС, което е задължително за прилагане от съдилищата и административните органи, сроковете за съставяне на акт за установяване на нарушение, съответно за издаване на наказателно постановление по чл. 34 от ЗАНН са давностни, което означава, че с изтичането им се погасява възможността да бъдат реализирани всички правомощия на наказващия орган по административнонаказателното правоотношение.
Давността за изпълнение на наложено наказаниее регламентирана в разпоредбите на чл. 82 от ЗАНН и нейната продължителност е поставена в пряка зависимост от вида на вече наложено наказание. Съгласно ал. 2 на чл. 82 от ЗАНН давността започва да тече от датата на влизане в сила на акта, с който е наложено наказанието. В конкретния случай липсва такъв акт, поради което очевидно давностният срок не е започнал да тече, съответно няма как да е изтекъл.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"ААА" АД е страна по споразумение, по силата на което се е задължило да обезщети "БББ" ЕАД за евентуални санкции, които биха били наложени на "БББ" ЕАД за извършени нарушения на данъчното законодателство.
На 25.06.2008 г. между "ВВВЛИЗИНГ" ЕАД като лизингодател и "БББ" ЕАД като лизингополучател е подписан договор за лизинг, по силата на който лизингодателят се е задължил да придобие и да достави на лизингополучателя конкретен недвижим имот. Съгласно уговореното договорът има характер на предварителен договор по смисъла на Закона за задълженията и договорите.
На 19.10.2015 г. лизингополучателят е изразил намерение да упражни правото си на предсрочно закупуване на имота, произтичащо от договора. На 14.11.2015 г. е предявил иск пред компетентния съд за обявяване на договора за окончателен. По исковата молба е образувано дело, което към датата на изготвяне на запитването не е приключило.
На 19.11.2015 г. лизингодателят е отправил до лизингополучателя нотариална покана да плати остатъчната сума по лизинговия договор, като го е уведомил, че при неизпълнение ще развали договора. На 23.11.2015 г. лизингополучателят е оспорил определената остатъчна сума.
На 01.12.2015 г. лизингодателят е издал кредитни известия относно задълженията по договора за лизинг. В запитването не е посочено към кои фактури са издадени тези кредитни известия.
С писмо от 25.01.2016 г. лизингополучателят е информирал лизингодателя, че издадените кредитни известия са неправомерно съставени и следва да бъдат незабавно анулирани на основание чл. 116 от ЗДДС, заявил е отказ да приеме известията и не е коригирал ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 от ЗДДС.
На 18.03.2016 г. с писмо с приложени писмени доказателства е уведомен директорът на ТД на НАП ГДО.
На 23.02.2016 г. е започнала ревизия за установяване на задължения на лизингополучателя. На 22.07.2016 г. са издадени ревизионен доклад и Акт за прихващане и възстановяване. На 22.07.2016 г. е издадена Заповед за възлагане на ревизия за образуване на ревизионно производство с период, обхващащ датата на издаване на кредитните известия. Производството е спряно със заповед от 26.08.2016 г.
Във връзка с провеждани към момента преговори за придобиване на имота от "ААА" АД е налице възможност съдебният спор между лизингодателя и лизингополучателя да бъде прекратен чрез извънсъдебно споразумение.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Към кой момент са налице хипотезите на установяване от данъчната администрация на извършено нарушение на ЗДДС и установяване на извършителя?
Въпрос 2: Какви срокове за налагане на санкции текат по отношение на установените нарушения по ЗДДС с оглед разпоредбите на чл. 34 от ЗАНН?
Въпрос 3: Налице ли е спиране или прекъсване на сроковете за налагане на санкции с оглед спирането на ревизионното производство?
Въпрос 4: Изтекла ли е погасителната давност за налагане на санкции по ЗДДС за извършени нарушения?
По първи въпрос
Извършването на нарушение на данъчното законодателство се установява от компетентен орган по приходите в хода на образувано производство. Установяването за първи път може да стане с протокол, който документира съответните констатации, или с Акт за установяване на административно нарушение (АУАН).
Естеството на нарушенията на данъчното законодателство е такова, че извършеното нарушение и неговият извършител се установяват едновременно, за разлика от други видове административни нарушения, при които е възможно първо да се установи фактът на нарушението, а впоследствие да се установи самоличността на извършителя.
Изложената фактическа обстановка не обосновава извод за установено от органи по приходите нарушение на данъчното законодателство, нито за извършено нарушение изобщо. Това е така поради наличието на спор относно развалянето на доставката, което е основание както за издаването на кредитни известия, така и за възникване на задължението за коригиране на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 115, ал. 3 от ЗДДС кредитно известие се издава при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката. Издаването на кредитно известие при разваляне на доставка или при изменение на данъчната основа е задължителен елемент от процедурата за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС.
В случаите на правен спор между страните по сделката, според практиката на НАП следва да се документира безспорната част с издаването на фактура, а в разглеждания случай - с кредитно известие. Ако в резултат на приключен правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или е постигнато извънсъдебно споразумение относно възнаграждението, което се дължи на доставчика, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигане на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира това изменение с издаването на известие.
Предвид изложеното във въпроса, доколкото спорна е цялата стойност на издаденото кредитно известие и основанието за неговото издаване, не следва да се приеме, че е налице нарушение на разпоредбата на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС.
При извършена служебна проверка е установено, че мястото на регистрация на лизингополучателя е в териториалната компетентност на ТД на НАП Бургас. Поради това, на основание чл. 48 от ЗАНН, разглеждането на административнонаказателната преписка и обсъждането на въпросите за наличие на извършено нарушение, основание, вид и размер на евентуално наказание следва да бъдат извършени от съответния териториално компетентен административнонаказващ орган.
Извод: Нарушение на ЗДДС и извършител се установяват от компетентен орган по приходите в рамките на производство, за първи път с протокол или АУАН, като в конкретния случай, поради наличието на спор относно развалянето на доставката и спорност на цялата стойност и основание за кредитното известие, не може да се приеме, че е установено нарушение на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, а преценката за наличие на нарушение и евентуално наказание е в компетентността на ТД на НАП Бургас по чл. 48 от ЗАНН.
По втори въпрос
Чл. 34 от ЗАНН регламентира няколко различни по продължителност срока, които са ясно посочени в тази разпоредба. В описания случай приложение намира чл. 34, ал. 1 от ЗАНН, съгласно който не се образува административнонаказателно производство, ако не е съставен акт за установяване на нарушението в продължение на три месеца от откриване на нарушителя или ако са изтекли две години от откриване на съответното нарушение на данъчното законодателство.
Извод: Сроковете за образуване на административнонаказателно производство по ЗДДС в разглеждания случай са тези по чл. 34, ал. 1 от ЗАНН - три месеца от откриване на нарушителя и две години от откриване на нарушението, след изтичането на които не се съставя АУАН и не се образува производство.
По трети въпрос
Ревизионното производство и административнонаказателното производство са различни производства, регламентирани в различни нормативни актове, провеждани от различни органи, насочени към различна цел и контролирани по различен ред. Това се отнася и до сроковете за завършване на производствата, както и за тяхното спиране и прекъсване, които са уредени съответно в разпоредбите на ДОПК и ЗАНН.
Поради това от факта, че е спрян или прекъснат срокът за провеждане на ревизионното производство, не може да се обоснове извод за спиране или прекъсване на срока за провеждане на административнонаказателното производство, още повече в случай, че такова не е образувано.
Извод: Спирането на ревизионното производство не води до спиране или прекъсване на сроковете по чл. 34 от ЗАНН за административнонаказателното производство, като сроковете по ЗАНН текат независимо от хода на ревизионното производство и при липса на образувано административнонаказателно производство.
По четвърти въпрос
Срокът, в който законосъобразно може да бъде наложено наказание за извършено административно нарушение, е регламентиран в чл. 34, ал. 3 от ЗАНН. Съгласно тази разпоредба срокът за налагане на наказанието започва да тече от съставянето на АУАН.
В конкретния случай АУАН не е съставен, поради което този срок не е започнал да тече и съответно не може да е изтекъл.
Посочено е, че следва да се има предвид Тълкувателно постановление № 1 от 27.02.2015 г. по тълк. д. № 1/2014 г. на Общо събрание на колегиите на Наказателната колегия на ВКС и II колегия на ВАС, което е задължително за прилагане от съдилищата и административните органи.
Извод: Погасителната давност за налагане на наказание по чл. 34, ал. 3 от ЗАНН започва да тече от съставянето на АУАН, а тъй като в конкретния случай АУАН не е съставен, срокът за налагане на наказание не е започнал да тече и не може да се приеме, че е изтекъл.
