НАП: Право на приспадане на данъчен кредит за услуги по обработка и преработка на битови отпадъци при обратно начисляване по ЗДДС

Във връзка с прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е изложена следната фактическа обстановка:

В изпълнение на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) от месец х 2016 г. е пусната в експлоатация Регионална система за управление на отпадъците, разположена на територията на Община Н. За управление на отпадъците е създадено Регионално сдружение за управление на отпадъците (РСУО) между 5 общини.

След проведена обществена поръчка за оператор на депото е избрано ДЗЗД "Е". В края на всеки месец за извършената услуга по обработка на отпадъците ДЗЗД "Е" издава фактура на Община Н, в която като основание за неначисляване на данък е посочен чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.

След разпределение на разходите съгласно обработените количества Община Н издава фактура на всяка община за нейната част от разходите за обработка. Фактурата също е без ДДС, като е посочено същото основание за неначисляване на данък - чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.

При получаване на фактурата в Община П на основание чл. 117 от ЗДДС следва да се издава протокол за обратно начисляване на ДДС.

Разходите за дейностите по сметосъбиране, сметоизвозване и обработка на битовите отпадъци се финансират чрез събраната от населението такса за битови отпадъци, която се начислява и събира по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ). При изготвяне на план-сметката за чистотата и определяне на промила за облагане с такса битови отпадъци не се включва начисленият ДДС за услугата по обработка на отпадъците в регионалното депо. Стойността на ДДС не се включва в таксата за битови отпадъци и с приходите от нея не могат да се заплащат разходи за ДДС на услугата по обработката на отпадъците. От това следва, че ДДС на услугата по обработката на отпадъците е за сметка на общината. Общината не е крайният потребител на услугата, а такъв е населението.

Допълнително са представени в дирекция ОДОП Велико Търново: договор с оператора, договор между Община Н и Община П и копия на 2 броя фактури, издадени в изпълнение на договорите.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли протоколът, съставен по реда на чл. 117 от ЗДДС, да се отрази в дневника за покупките и в дневника за продажбите за съответния месец?

Въпрос 2: Има ли право Община П да ползва данъчен кредит за услугата по обработката на битовите отпадъци?

При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 60/2016 г.) е изложено следното становище.

1. Правна рамка относно дейността по управление на отпадъците и таксата за битови отпадъци

Дейността по организиране на сметосъбиране и сметоизвозване е възложена на кмета на общината съгласно чл. 19 от ЗУО.

Събирането на такса за битови отпадъци е нормативно задължение на органите на общинската администрация съгласно ЗМДТ. По силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ при определяне размера на таксата следва да бъде спазен принципът на възстановяване на пълните разходи.

Съгласно § 1, т. 15 от допълнителните разпоредби на ЗМДТ "пълните разходи" включват всички разходи на общината по предоставяне на услугата, включително съответните разходи за:

• работни заплати и осигуровки на персонала;
• материални, режийни, консултантски;
• управление и контрол;
• събиране на таксите;
• други, имащи отношение към формирането на размера на таксата, определени конкретно от общинския съвет.

На основание чл. 23, ал. 1 от ЗУО общините, включени във всеки от регионите по чл. 49, ал. 9 от същия закон, създават регионална система за управление на отпадъците, състояща се от регионално депо и/или други съоръжения за третиране на отпадъци. В разглеждания случай е създадена регионална система за управление на отпадъците, състояща се от едно регионално депо.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗУО общините, включени във всеки от регионите по чл. 49, ал. 9 от същия закон, създават по реда на този закон регионално сдружение. Регионалното депо се експлоатира и управлява от община, член на регионалното сдружение, на чиято територия се намира депото за отпадъци - в случая Община Н.

Община Н, в качеството си на възложител, е сключила договор с ДЗЗД "Е", по силата на който изпълнителят приема срещу възнаграждение да извърши експлоатация и стопанисване на Регионална система за управление на отпадъците, като са договорени единични цени за:

• предварително третиране на сепарираща инсталация чрез сепариране на неопасни отпадъци;
• оползотворяване чрез компостиране;
• депониране на отпадъци.

Сключен е и договор между Община Н и Община П, в който е уговорено заплащане на припадащата се част от разходите за извършените услуги.

Извод: Дейностите по сметосъбиране, сметоизвозване и третиране на отпадъци са нормативно възложени на общините, финансират се чрез такса битови отпадъци по ЗМДТ, а регионалната система и договорните отношения между общините и оператора са изградени съгласно ЗУО.

2. Схема на "обратно начисляване" по ЗДДС за отпадъци и свързани услуги

С измененията и допълненията на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 108 от 2006 г.) е въведена схемата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС при:

• доставка на битови, производствени, опасни и строителни отпадъци по смисъла на ЗУО;
• доставка на услуги по техния добив, обработка и преработка, посочени в Приложение № 2 към закона.

Считано от 01.01.2014 г. Приложение № 2 е изменено, като отпада пояснението гореизброените отпадъци да са по смисъла на ЗУО и изрично са включени:

• отпадъци от черни и цветни метали;
• отпадъци от черни и цветни метали с битов характер.

Освен това доставките, свързани с отпадъци, са обособени в част първа на Приложение № 2.

Схемата за обратно начисляване представлява изключение от общото правило. Данъкът за доставката се начислява винаги от получателя, регистрирано по ЗДДС лице, независимо от това дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, чрез издаване на протоколи.

Когато доставчикът е данъчно задължено лице, какъвто е настоящият случай, данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка доставка поотделно.

Системата на "обратно начисляване" на ДДС се прилага за следните отпадъци и услуги:

1. Битови отпадъци.
2. Производствени отпадъци.
3. Опасни отпадъци.
4. Строителни отпадъци.
5. Отпадъци от черни и цветни метали.
6. Отпадъци от черни и цветни метали с битов характер.
7. Услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6.

По силата на т. 7 от допълнителните разпоредби на Наредбата за третиране на биоотпадъците "компостиране" е процес на контролирано аеробно, екзотермично, биологично разграждане на разделно събрани биоотпадъци и утайки с цел получаване на компост.

Съгласно § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби на ЗУО "депониране на отпадъци" е метод, при който не се предвижда последващо третиране на отпадъците и представлява складиране на отпадъци за срок, по-дълъг от три години - за отпадъци, предназначени за оползотворяване, и една година - за отпадъци, предназначени за обезвреждане, по начин, който не представлява опасност за човешкото здраве и околната среда.

Разпоредбата на § 1, т. 47 от допълнителните разпоредби на ЗДДС предвижда, че "обработка на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав, а според т. 48 "преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.

Дейностите по депониране, както и тези по сепариране, могат да се определят като "обработка на отпадъци" по смисъла на § 1, т. 47 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, предвид това, че депонирането на отпадъци по същество представлява складиране на отпадъците, а оползотворяването чрез компостиране е дейност по преработка на отпадъци.

Както е посочено, схемата на "обратно начисляване" на ДДС при доставка на горепосочените отпадъци и услуги изисква данъкът да се дължи от получателя по доставката, когато той е регистрирано по закона лице, и то независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице (чл. 82, ал. 5 от ЗДДС).

Предвид цитираната разпоредба, когато получател по доставката е община, регистрирано по ЗДДС лице, данъкът за доставката е изискуем именно от общината.

Извод: Услугите по сепариране, компостиране и депониране на отпадъци представляват "обработка" и "преработка" на отпадъци по смисъла на ЗДДС и попадат в обхвата на чл. 163а и Приложение № 2, поради което ДДС се начислява по реда на "обратно начисляване" от получателя - регистрираното по ЗДДС лице, включително когато това е община.

3. Отразяване на протокола по чл. 117 от ЗДДС

В запитването е посочено, че при получаване на фактурата от Община Н, Община П, като регистрирано по ЗДДС лице, издава протокол по чл. 117 от ЗДДС за обратно начисляване на ДДС.

Съгласно общите правила на ЗДДС и при прилагане на механизма на "обратно начисляване" по чл. 163а, когато данъкът е изискуем от получателя и се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, този протокол следва да се отрази както в дневника за продажбите, така и в дневника за покупките за съответния данъчен период, при спазване на изискванията за отразяване на документи по ЗДДС.

Извод: Протоколът, съставен по реда на чл. 117 от ЗДДС във връзка с чл. 163а, следва да се отрази едновременно в дневника за продажбите и в дневника за покупките на Община П за съответния месец.

4. Право на приспадане на данъчен кредит за услугата по обработка на битови отпадъци

Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид общите разпоредби на ЗДДС относно данъчния кредит и ограниченията по чл. 70 от закона.

Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки или за дейности, които не са икономическа дейност по смисъла на закона.

Дейността по организиране на сметосъбиране, сметоизвозване и третиране на битови отпадъци, както и събирането на такса за битови отпадъци по реда на ЗМДТ, представляват изпълнение на публични функции на общината, възложени със закон, а не икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

Таксата за битови отпадъци се определя и събира по реда на ЗМДТ, въз основа на план-сметка за разходите, и не представлява възнаграждение по облагаема доставка по ЗДДС. В запитването изрично е посочено, че начисленият ДДС за услугата по обработка на отпадъците в регионалното депо не се включва в план-сметката и не се включва в размера на таксата за битови отпадъци, поради което с приходите от таксата не могат да се заплащат разходи за ДДС на услугата по обработката на отпадъците. ДДС по тези услуги остава за сметка на общината.

С оглед на това услугите по обработка на битови отпадъци, за които Община П начислява ДДС по реда на "обратно начисляване", са предназначени за дейност по предоставяне на услуга по сметосъбиране, сметоизвозване и третиране на отпадъци, финансирана чрез такса по ЗМДТ и представляваща упражняване на публична власт, а не облагаема икономическа дейност.

При тези обстоятелства е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и за начисления с протокола данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Извод: Община П няма право да ползва данъчен кредит за начисления по протокола по чл. 117 от ЗДДС данък за услугата по обработка на битовите отпадъци, тъй като услугата се използва за дейност по събиране на такса за битови отпадъци по ЗМДТ, която не е икономическа дейност по смисъла на ЗДДС и попада в ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона.