НАП: Освобождаване от обезпечение по чл. 176в ЗДДС при лиценз за данъчен склад за акцизни стоки, различни от течни горива

В запитването е посочено, че "Х" ООД е подало заявление за освобождаване на банкова гаранция с определен номер и всички промени към нея и за издаване на писмо от НАП до "Банка" ЕАД за отмяна на ангажимента на банката към НАП във връзка с тази гаранция. Като основание за освобождаване на банковата гаранция е посочен издаден от Агенция "Митници" лиценз за управление на данъчен склад с конкретен номер на "Х" ООД.

Представен е лиценз за управление на данъчен склад, издаден от Агенция "Митници" към Министерство на финансите на "Х" ООД, с адрес на данъчния склад в определен град. В приложение към лиценз с конкретен номер са описани дейностите, които ще се осъществяват в данъчния склад - складиране на тихи и шумящи вина. Като вид на акцизните стоки с код по комбинираната номенклатура са посочени: шумящи вина и тихи вина.

Подадено е заявление за вписване или промяна на данни в регистъра по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС от НП - управител на "Х" ООД, с номер на документ - промяна № 10 по банкова гаранция "Банка" ЕАД, размер на гаранцията в определен размер и срок на обезпечението до 01.09.2023 г. На дружеството е възложена ревизия за периода 01.01.2021 г. - 31.07.2022 г.

Въпрос: Подлежи ли на освобождаване обезпечението по реда на чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС, във връзка с чл. 111д, ал. 1 и 4 от Правилника за прилагане на ЗДДС, направено под формата на безусловна и неотменяема банкова гаранция, във връзка с търговия с течни горива, въпреки че издаденият лиценз за управление на данъчен склад с конкретен номер и дата е за складиране на тихи и шумящи вина, а не лиценз за управление на данъчен склад за горива?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба е изложено следното становище.

1. Задължение за предоставяне на обезпечение

Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато за текущия данъчен период всяко данъчно задължено лице:

• 1. извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
• 2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания (ВОП) на течни горива надвиши 25 000 лв., или
• 3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.

Извод: Задължението за предоставяне на обезпечение по чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС възниква при извършване на доставки, ВОП или получаване на течни горива, освободени за потребление, с данъчни основи над 25 000 лв. при посочените в нормата хипотези.

2. Размер на обезпечението

Размерът на обезпечението се определя по правилото на чл. 176в, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба предоставеното обезпечение при доставки на течни горива е в размер не по-малък от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки, придобиванията или стойността на получените течни горива, освободени за потребление за предходния данъчен период.

При последващи доставки с място на изпълнение на територията на страната на течни горива, които са били предмет на вътреобщностно придобиване или са били обезпечени при освобождаването им за потребление, не се предоставя обезпечение от лицето, осъществило вътреобщностното придобиване или получило течните горива, освободени за потребление.

Съгласно чл. 176в, ал. 3 от ЗДДС, когато данъчно задължено лице не е извършвало облагаеми доставки или вътреобщностни придобивания или не е получавало освободени за потребление течни горива по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС с обща стойност на доставките, придобиванията или освобождаванията над 25 000 лв. за предходния данъчен период, размерът на обезпечението се определя по реда на чл. 176в, ал. 2 от ЗДДС върху прогнозната средномесечна данъчна основа на облагаемите доставки или придобиванията на течни горива или стойността на освободените за потребление течни горива, изчислена на базата на 12 месеца.

Извод: Обезпечението е минимум 20% от данъчната основа на съответните доставки, придобивания или освобождавания на течни горива за предходния период, а при липса на такива над 25 000 лв. - върху прогнозна средномесечна данъчна основа за 12 месеца.

3. Срок за предоставяне на обезпечението и процедура

На основание чл. 176в, ал. 5 от ЗДДС обезпечението се предоставя в тридневен срок преди датата на:

• възникване на данъчното събитие на доставката, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
• възникване на данъчното събитие при вътреобщностното придобиване, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
• освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, с чиято стойност се надвишават 25 000 лв.

Всяко данъчно задължено лице, за което са налице условията на чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС, е длъжно да предостави обезпечение. На основание чл. 111б, ал. 1 от ППЗДДС лицето подава заявление по образец - приложение № 36 в компетентната териториална дирекция на НАП.

Извод: Обезпечението се предоставя до три дни преди настъпване на съответното данъчно събитие или освобождаване за потребление, а задълженото лице подава заявление по приложение № 36 в компетентната ТД на НАП.

4. Освобождаване от задължението за предоставяне на обезпечение

Съгласно чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС лицензиран складодържател по смисъла на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС, както и лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 само за доставките му, отчетени по реда на същата разпоредба, се освобождават от задължението за предоставяне на обезпечение.

По смисъла на чл. 4, т. 2 от ЗАДС "лицензиран складодържател" е лице, което в съответствие с разпоредбите на този закон е получило лиценз да произвежда и/или складира, да държи и преработва, да получава и изпраща акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз.

Посочено е, че независимо от това, че в разпоредбата на чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС не е изрично предвидено изискване лицензираният складодържател по смисъла на ЗАДС да е лице, получило лиценз да произвежда и/или складира, да държи и преработва, да получава и изпраща акцизни стоки - течни горива, правото на освобождаване следва да се разглежда само в контекста на доставките на течни горива. Това се обосновава с обстоятелството, че разпоредбата на чл. 176в от ЗДДС регламентира конкретно предоставянето на обезпечения при извършване на доставки на течни горива, а не по принцип за други видове акцизни стоки, различни от горива.

С оглед целта на обезпечението по чл. 176в от ЗДДС - да се гарантира внасянето на дължимия за доставките на течни горива данък върху добавената стойност - се прави извод, че при предвиденото в ал. 8 освобождаване от това задължение за лицензираните складодържатели по смисъла на ЗАДС е взет предвид именно фактът, че лицата, получили лиценз за производство и/или складиране, държане и преработване, получаване и изпращане на акцизни стоки - течни горива, се ползват с достатъчно доверие относно дейността им, свързана с търговията с течни горива.

По аргумент от противното притежанието на лиценз за търговия с други акцизни стоки по ЗАДС не може да се приеме за основание за освобождаване от задължението за обезпечение с течни горива.

Следователно изключението в чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС следва да се прилага в контекста на дейностите с доставки на течни горива и само лицензиран складодържател, получил лиценз да произвежда и/или складира, да държи и преработва, да получава и изпраща течни горива, може да бъде освободен от задължението за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в от ЗДДС. Съответно само предоставено обезпечение от лице, получило по-късно такъв лиценз, може да бъде освободено.

Извод: Обезпечението по чл. 176в от ЗДДС, предоставено във връзка с търговия с течни горива, не подлежи на освобождаване на основание чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС, когато лицето притежава лиценз за данъчен склад само за други акцизни стоки (тихи и шумящи вина), а не лиценз за производство, складиране, държане, преработване, получаване и изпращане на течни горива.