ОТНОСНО: Данъчно третиране на предоставяне на услуга по гаранция по Закона за данък върху добавената стойностна (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП .... постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-246#2 от 11.11.2020 г., относно данъчното третиране на предоставена гаранция по Закона за данък върху добавената стойностна (ЗДДС). Същото е подадено във връзка с предходно запитване с вх. № 07-00-246 от 14.10.2020 г., в отговор на което е поискана допълнителна информация от заинтересованото лице.
Съгласно изложената фактическа обстановка, дружеството е гарант по сключен договор, по силата на който клиентът - трето лице е възложил, а гарантът се е съгласил да обезпечи изпълнението на задълженията на същия клиент, произтичащи от договор за банков кредит, сключен между това трето лице и банка. Обезпечението се предоставя посредством учредяването на договорна ипотека върху собствени на гаранта недвижими имоти - земеделски земи.
Договорът е за срок до изтичане срока на договора за банков кредит, съответно до пълното погасяване на задълженията по същия. За извършваната от гаранта услуга по предоставяне на гаранция посредством учредяването на ипотека, е уговорено годишно възнаграждение в полза на гаранта - за всяка година от срока на действие на договора. Възнаграждението е дължимо за всяка година от срока на договора, веднъж годишно - до края на 31-ви януари на съответната година.
Към горепосоченото запитване е приложено копие на договор от 07.01.2020 година, сключен между гаранта и третото лице - негов клиент.
Във връзка с гореизложеното, сте поставили следните въпроси:
1.Как се третира сделката според изискванията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)?
2.Сделката облагаема ли е или освободена?
3.Коя е датата на данъчното събитие на извършената доставка?
Предвид изложената фактическа обстановка на горецитираното запитване, приложеното копие на договор и поставените въпроси, и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
На основание приложения към запитването договор, считам, че предмет на доставка от страна на представляваното от Вас дружество е услугата към длъжника (Вашия клиент) по предоставянето на гаранция по кредит, отпуснат от банка. Съответно гаранцията е обезпечена с ипотека върху собствени на дружеството гарант - недвижими имоти, представляващи земеделски земи на територията на страната.
На основание чл.46, ал.1, т.2 от материалния закон, освободена доставка е договарянето на гаранции и сделки с гаранции или ценни книжа, установяващи права върху парични вземания, както и управлението на гаранции от кредитора. Тази норма транспонира чл.135, параграф 1, б."в" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която, "държавите-членки освобождават от данък върху добавената стойност договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредитите".
Ипотеката е гражданскоправен способ за предназначаване на определени имуществени права на длъжника или на трето лице за принудително и предпочтително удовлетворение на кредитора.
Изхождайки от характеристиката на ипотеката като способ за обезпечаване или гарантиране на вземане, следва да се приеме, че в обхвата на освобождаването, регламентирано с нормата на чл.46, ал.1, т.2 от закона, се считат за включени всички обезпечения на парични вземания, в т.ч. и банкови кредити, каквито освен гаранцията са поръчителството , залогът и ипотеката.
Предвид гореизложеното, данъчното третиране на услугата по учредяване на ипотеката като вид обезпечение на парично вземане от страна на банковия кредитор, предоставена към Вашия клиент по договора, е доставка на финансова услуга по смисъла на чл.46, ал.1, т.2 от материалния закон. Независимо, че съгласно същия договор, тази услуга се предоставя срещу възнаграждение в размер на 0,6 % годишна такса от разрешената стойност на кредита, е налице освободена от облагане с данък доставка на финансова услуга.
По трети въпрос:
Съгласно чл.25, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност, данъчното събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по същия закон лица, вътреобщностното придобиване и вносът на стоки по чл.16 от същия нормативен акт.
По смисъла на ал.4 на същата правна норма, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Предвид обстоятелството, че договорът между Вас като гарант на трето лице по банков заем и същото това лице е сключен за срок до изтичането на срока на договора, сключен между Вашия клиент и банката и пълното погасяване на задълженията на този клиент към съответната банка (т.3 от Раздел "СРОК"), същият се счита за доставка с непрекъснато изпълнение. В тази връзка и на основание чл.25, ал.4 от ЗДДС, данъчното събитие за предоставяната от Вас услуга по гарантиране или обезпечение на банковия кредит на Вашия клиент е с данъчно събитие - датата, на която плащането към представляваното от Вас дружество е станало дължимо от страна на клиента.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Съгласно изложената фактическа обстановка, дружеството е гарант по договор, по силата на който клиентът - трето лице възлага, а гарантът се съгласява да обезпечи изпълнението на задълженията на този клиент по договор за банков кредит, сключен между третото лице и банка. Обезпечението се предоставя чрез учредяване на договорна ипотека върху собствени на гаранта недвижими имоти - земеделски земи. Договорът е за срок до изтичане на срока на договора за банков кредит, съответно до пълното погасяване на задълженията по него.
За услугата на гаранта по предоставяне на гаранция посредством учредяване на ипотека е уговорено годишно възнаграждение в полза на гаранта - за всяка година от срока на действие на договора. Възнаграждението е дължимо за всяка година от срока на договора, веднъж годишно - до края на 31 януари на съответната година.
Към запитването е приложено копие на договор от 07.01.2020 г., сключен между гаранта и третото лице - негов клиент.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как се третира сделката според изискванията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)?
Въпрос 2: Сделката облагаема ли е или освободена?
Въпрос 3: Коя е датата на данъчното събитие на извършената доставка?
По първи и втори въпрос
Въз основа на приложения договор се приема, че предмет на доставка от страна на дружеството е услуга към длъжника (клиента) по предоставяне на гаранция по кредит, отпуснат от банка. Гаранцията е обезпечена с ипотека върху собствени на дружеството - гарант недвижими имоти, представляващи земеделски земи на територията на страната.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, освободена доставка е договарянето на гаранции и сделки с гаранции или ценни книжа, установяващи права върху парични вземания, както и управлението на гаранции от кредитора. Тази норма транспонира чл. 135, параграф 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която "държавите-членки освобождават от данък върху добавената стойност договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредитите".
Ипотеката е гражданскоправен способ за предназначаване на определени имуществени права на длъжника или на трето лице за принудително и предпочтително удовлетворение на кредитора. Изхождайки от характеристиката на ипотеката като способ за обезпечаване или гарантиране на вземане, се приема, че в обхвата на освобождаването по чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се включват всички обезпечения на парични вземания, включително банкови кредити, каквито освен гаранцията са поръчителството, залогът и ипотеката.
Предвид това, услугата по учредяване на ипотека като вид обезпечение на парично вземане на банковия кредитор, предоставена към клиента по договора, представлява доставка на финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Независимо че по договора услугата се предоставя срещу възнаграждение в размер на 0,6% годишна такса от разрешената стойност на кредита, е налице освободена от облагане с данък доставка на финансова услуга.
Извод: Сделката представлява доставка на финансова услуга по предоставяне на гаранция, която е освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и не подлежи на облагане с ДДС.
По трети въпрос
Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, данъчното събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени лица по закона, вътреобщностното придобиване и вносът на стоки по чл. 16 от същия закон.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Договорът между гаранта и третото лице е сключен за срок до изтичане на срока на договора между клиента и банката и до пълното погасяване на задълженията на клиента към банката (т. 3 от раздел "СРОК"). Поради това договорът се квалифицира като доставка с непрекъснато изпълнение.
В тази връзка и на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, данъчното събитие за предоставяната услуга по гарантиране или обезпечение на банковия кредит на клиента възниква на датата, на която плащането към дружеството - гарант е станало дължимо от страна на клиента.
Извод: Датата на данъчното събитие за всяка отделна доставка по договора е датата, на която съответното годишно възнаграждение става дължимо от клиента към гаранта.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
