НАП: Данъчно и осигурително третиране при наемане на детегледач по трудов договор от физическо лице работодател

3_830/20.06.2023 г.

КСО, чл. чл. 5, ал. 1

КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1

ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 1

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1

ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1, ал. 2 и ал. 3

ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 11

ЗДДФЛ, чл. 49, ал. 1 и ал. 5

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 4, ал. 6 и ал. 7

ЗДДФЛ, чл. 77

ЗСч, чл. 2

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурително законодателство от физическо лице, което действа в качеството на работодател и осигурител, съответно осигуряващ

Според изложеното в запитването физическо лице е майка на две деца, които не посещават детски заведения. Желае да наемете на работа майка си на трудов договор като детегледачка на 8 часа на ден, 5 дни в седмицата. Физическото лице има доход само от трудово правоотношение.

Във връзка с това поставя следните въпроси:

1. Възможно ли е физическо лице да наеме друго физическо лице на трудов договор без да е регистрирано като ЕООД, ООД или ЕТ, а само в качеството си на физическо лице?

2. Трябва ли да има някаква специфична регистрация като физическо лице, за да може да сключи трудов договор с друго физическо лице и да е осигурител? Ако да - каква е процедурата (място, начини и срокове за регистрация, задължения за подаване на данни) и в какви регистри се случва това?

3. Проблем ли е, че физическото лице, което ще наеме и на което ще изплаща възнаграждение и ще внася осигуровки и данък, е роднина по права линия? Ако да - какво трябва да се съблюдава?

4 . По какъв начин се регистрира трудовият договор?

5. Какви задължения ще възникнат за двете физически лица за подаване на данни във връзка с данъчното и осигурителното законодателство (задължения за подаване на декларации за осигуряване, внасяне на данъци и осигуровки и всякакви други задължения, които биха възникнали при сключването на такъв тип трудов договор между двете физически лица)?

6. Възникват ли някакви задължения (и ако да - какви са те) за отчитане на този разход за заплата и осигуровки на друго физическо лице? Физическото лице има ли задължение да декларира този разход по някакъв начин и ако да - къде, как и в какви срокове?

7. Има ли физическото лице други данъчни или осигурителни задължения?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 102/2022 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 8/2023 г.), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО, ДВ бр.70/1998 г., посл. изм. ДВ бр. 13/2023 г.) и Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019г., обн. ДВ бр. 1/2020 г., посл. изм. ДВ бр. 10/2021 г.), е изразено следното становище:

По приложение на осигурителното законодателство

Съгласно легалната дефиниция, дадена в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Кодекса на труда (КТ), "работодател" е всяко физическо лице, юридическо лице или негово поделение, както и всяко друго организационно и икономически обособено образувание (предприятие, учреждение, организация, кооперация, стопанство, заведение, домакинство, дружество и други подобни), което самостоятелно наема работници или служители по трудово правоотношение, включително за извършване на надомна работа и работа от разстояние и за изпращане за изпълнение на работа в предприятие ползвател.

В тази връзка, ако съгласно разпоредбите на трудовото законодателство, няма пречка физическото лице да сключи трудово правоотношение с друго физическо лице, то е важно да се има предвид следното:

В качеството на работодател, лицето се превръща и в осигурител, съответно осигуряващ по отношение на лицето, което ще упражнява трудова дейност като работник/служител по сключеното с него трудово правоотношение. Това произтича от едно от основните задължения на работодателя, а именно да осигурява работника или служителя при условия и по ред, установени в КСО и в ЗЗО, което е определено с разпоредбата на чл. 129 от КТ.

Съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО осигурител е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсофиницирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица. Съответно "осигуряващ" по смисъла на ЗЗО, е физическо или юридическо лице, което плаща изцяло или частично здравноосигурителна вноска или премия за трето лице (§ 1, т. 15 от ДР на ЗЗО).

От така дадените в законодателството дефиниции става ясно, че осигурителят, съответно осигуряващият, има задължението да внася за друго физическо лице (осигурено лице), както осигурителните вноски, които са за негова сметка, така и тези, които са за сметка на осигуреното лице, в случай че съществува правоотношение, в конкретния случай - трудово, по което се упражнява трудова дейност.

Работодател-физическо лице, което не е търговец, за да изпълнява предвидените в осигурителното законодателство задължения на осигурител, съответно осигуряващ, следва да извърши регистрация в Регистър БУЛСТАТ, за да му бъде издаден единен идентификационен код (ЕИК). В тази връзка следва да се има предвид, че в чл. 3, ал. 1, т. 11 от Закона за Регистър БУЛСТАТ е предвидена регистрация на физически лица като осигурители, за което е необходимо лицето да се обърне към Агенцията по вписванията относно реда и начина за регистриране в Регистър БУЛСТАТ с оглед издаване на ЕИК.

Работодателят или упълномощено от него лице, на основание чл. 62, ал. 3 от КТ в тридневен срок от сключването или изменението на трудовия договор и в седемдневен срок от неговото прекратяване, е длъжен да изпрати уведомление за това до съответната компетентна териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП). Нормативният акт, който регламентира съдържанието, реда, сроковете за уведомяване е Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ. Образците на уведомленията (приложенията) по наредбата с указанията за тяхното попълване и справките за подадените уведомления могат да бъдат изтеглени за ползване от сайта на НАП: www.nra.bg. Кодовете на професиите и длъжностите са посочени в Националната класификация на професиите и длъжностите, според която длъжността "детегледачка" е с код 5311 1001.

По отношение на осигуряването на наети по трудово правоотношение лица следва да се има предвид, че съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране. Осигурителните вноски се внасят в съответните размери за фондовете "Общо заболяване и майчинство", "Пенсии", "Трудова злополука и професионална болест" и "Безработица" на държавното обществено осигуряване (ДОО). Информация относно размера на осигурителните вноски по съответните фондове на ДОО и по видове осигурени лица може се да намери в посочения по-горе сайт на НАП.

За работниците и служителите задължителните осигурителни вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната календарна година, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. Осигурителните вноски за работниците и служителите се разпределят между осигурителите и осигурените в съотношение 60:40 (чл. 6, ал. 3 от КСО).

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО, за работниците и служителите, които са родени след 31.12.1959 г. и които не са направили избор по реда на чл. 4б от КСО, задължително се внася осигурителна вноска в размер на 5 % и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд (ДЗПО-УПФ). Осигурителните вноски за ДЗПО-УПФ се внасят върху доходите, върху които се дължат осигурителни вноски за ДОО (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравноосигурителните вноски за лицата, работещи по трудово правоотношение се определят върху дохода, върху който се дължат вноските за ДОО (чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО). Размерът на здравноосигурителната вноска към настоящия момент е 8 %.

Дължимите осигурителни вноски за работниците и служителите за фондовете на ДОО, за ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване се внасят от осигурителя, съответно осигуряващия до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен труда (чл.7, ал. 1 от КСО). Работодателите, осигурителите, самоосигуряващите се лица, лицата по чл. 4, ал. 9 и осигурителните каси внасят по съответната сметка на компетентната ТД на НАП чрез съответните банки, лицензиран пощенски оператор или поделенията им задължителните осигурителни вноски, като ползват ЕИК (чл. 7, ал. 7 от КСО). Информация за банковите сметки на компетентната ТД на НАП, по които се превеждат осигурителните вноски, може да се намери в сайта на агенцията.

На основание чл. 5, ал. 4 от КСО в качеството на осигурител, лицето има задължението периодично да представя в компетентната ТД на НАП данни за осигурителния доход, осигурителните вноски за ДОО, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" (ГВРС), дните в осигуряване и облагаемия доход по ЗДДФЛ за лицето, подлежащо на осигуряване, както и данни за сумите за дължими осигурителни вноски за ДОО, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд ГВРС и данъка по ЗДДФЛ. Съдържанието, сроковете, начинът и редът за подаване и съхраняване на декларациите по ал. 4 на чл. 5 от КСО се определят с наредба, издадена от министъра на финансите съгласувано с управителя на Националния осигурителен институт (чл. 5, ал. 6 от КСО), която е Наредба № Н-13/2019г.

Съгласно Наредба № Н-13/2019 г. данните за осигуреното лице се подават с декларация образец № 1 (приложение № 1 към чл. 2, ал. 1 от наредбата), а за дължимите осигурителни вноски с декларация образец № 6 (приложение № 4 към чл. 2, ал. 2 от наредбата):

- декларация образец № 1 се подава в съответната компетентна ТД на НАП от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения - за всеки календарен месец до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните; при начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок - до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението (чл. 4, ал. 1, т. 1, б. "а" от Наредба № Н-13/2019 г.);

- декларация образец № 6 се подава в съответната компетентна ТД на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски, вноските за фонд ГВРС - едновременно с подаване на декларация образец № 1 (чл. 4, ал. 3, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г.).

Предвид цитираните по-горе норми, действащият към момента Закон за бюджета на ДОО за 2022 г. не предвижда внасянето на осигурителни вноски за фонд ГВРС, съответно не се подават данни за дължими осигурителни вноски за този фонд.

Образците на декларациите по Наредба № Н-13/2019 г. с указанията за тяхното попълване могат да бъдат изтеглени за ползване от сайта на НАП.

Не на последно място е важно да се отбележи, че ЕИК, който ще бъде издаден от Регистър БУЛСТАТ при регистрация като физическо лице-осигурител, задължително се вписва освен в платежните документи при внасянето на дължимите осигурителни вноски, но и при подаването на уведомленията за сключване, промяна или прекратяване на трудово правоотношение, и при подаването на декларации образец № 1 и № 6.

По приложение на ЗДДФЛ

В случай, че няма пречка физическото лице да сключи трудов договор, то се явява работодател по смисъла на § 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ по отношение на другото физическото лице, което ще изпълнява функциите на детегледачка.

Облагането на доходите от трудови правоотношения е уредено с разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, според която облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на някои доходите, посочени в ал. 2 на цитираната разпоредба.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се формира, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ). Формираната по този ред месечна данъчна основа се намалява с предвидените в чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчни облекчения и получената разлика се умножава по данъчна ставка от 10 на сто, съгласно чл. 42, ал. 4 от закона. Така определеният данък по ал. 4 се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, предвид нормата на чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ данъкът, който работодателят е задължен да удържа по чл. 42 от ЗДДФЛ, се внася до 25-число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан и през който са направени частичните плащания в случаите по чл. 42, ал. 6 от ЗДДФЛ. Удържаният по чл. 42 от ЗДДФЛ данък се декларира от работодателя в компетентната ТД на НАП с декларация образец № 6 в срок от 1-во до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частичните плащания по чл. 42, ал. 6 от ЗДДФЛ (чл. 4, ал. 3, т. 5, б. "а" от Наредба № Н-13/2019 г.).

На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят, до 31 януари на следващата данъчна година, изчислява годишната данъчна основа и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основно трудово правоотношение на работника. По силата на чл. 49, ал. 5 от ЗДДФЛ, когато определеният годишен размер на данъка е по-висок от размера на удържания от работника/служителя през годината данък, разликата се удържа от лицето до 31 януари на следващата година, като данъкът се декларира с декларация образец № 6 - до 25 февруари на следващата година (чл. 4, ал. 3, т- 5, б. "б" от Наредба № Н-13/2019 г.).

С оглед пълнотата на изложението, следва да се има предвид, че не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които са получили само доходи от трудови правоотношения, когато работодателят по основното трудово правоотношение е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година (чл. 52, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, работодателите изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи по чл. 24, с изключение на доходите по ал. 2, т. 1, букви "а" - "д", т. 2, 3, 4, 5, 6, 7, т. 9, когато са предоставени в натура, т. 10, 12, 13, т. 16, когато са предоставени в натура, т. 17, когато са предоставени в натура, и по ал. 4 и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. В справката се включва и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение. Справката се предоставя в срок до 28 февруари на следващата година на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода (чл. 73, ал. 4 и ал. 7 от ЗДДФЛ).

Определението за предприятие е дадено в § 1, т. 33 от ДР на ЗДДФЛ. Съгласно дефиницията "предприятие" е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), както и търговското представителство по Закона за насърчаване на инвестициите и осигурителната каса, създадена на основание чл. 8 от Кодекса за социално осигуряване.

За целите на ЗСч за предприятия се считат лицата, посочени в чл. 2, сред които са търговците по смисъла на Търговския закон, включително клоновете на чуждестранните търговци, местните юридически лица, които не са търговци, бюджетните предприятия и други.

От изчерпателното изброяване в чл. 2 от ЗСч, може да се направи извод, че физическото лице, което работи по трудов договор и наема лице по трудово правоотношение, не формира предприятие и няма задължение да осчетоводява и декларира направените разходи за заплати и осигуровки.

Въпросът за отчитането на разходите за заплати и осигуровки е свързан със счетоводното законодателство и е извън компетентността на НАП. По въпроси свързани с прилагането на счетоводното законодателство може да се отправи запитване към Дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите.

Следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и при наличие на обстоятелства, водещи до отклонение от данъчно облагане, приложение ще намерят разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ, съответно разпоредбите на част първа, глава ІV от Закона за корпоративното и подоходно облагане.

В заключение, отново обръщаме внимание, че изложеното в настоящото становище е в случай, че няма пречка за наемане на физическото лице по трудово правоотношение. По отношение на основанията и условията за сключване на трудово правоотношение и следващите от това задължения за страните по сключено такова, както и относно други въпроси, свързани с прилагането на трудовото законодателство, следва физическото лице да се обърне по компетентност към съответната териториална дирекция "Инспекция по труда", която в случая е гр. ......