Изх. № 24-39-26
Дата: 02. 03. 2023 год.
ЗДДС,чл. 85;
ЗДДС, чл. 116, ал. 3;
ЗДДС, чл. 116, ал. 6;
ЗДДС, чл. 116, ал. 7.
ОТНОСНО:приложение на чл. 116, ал. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 18.02.2022 г., за корекция на погрешно издадени фактури и известия към фактури при наличие на влязъл в сила ревизионен акт, издаден от орган по приходите
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... г. е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:
"АА" (дружеството) е дружество, установено в Белгия и член на групата "А". Дружеството отговаря за търговията и дистрибуцията на продуктите на групата на глобално ниво. Дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС.
В периода октомври 2017 г.-декември 2019 г. дружеството закупува фармацевтични продукти без рецепта от "ААА" (BG999) - друго дружество, част от групата на "А", и ги продава на територията на страната на дружество от групата "С". Първоначално продажбите са били към "СС" (BG000), а впоследствие към "ССС" ЕООД (BG111).
Дружеството разполага с информация, че "СС" (BG000) е дерегистрирано по ЗДДС, тъй като не извършва дейност на територията на България.
Посочили сте, че на дружеството са възложени шест ревизионни производства за доставките, извършени в периода октомври 2017 г.-декември 2019 г. и издадените ревизионни актове са влезли в сила след постановяване на окончателни решения на Върховния административен съд (ВАС).
Сочите, че с всички ревизионни актове органите по приходите приемат, че дружеството не участва във веригата от доставки, т.е. дружеството не е реалният получател по извършените покупки от "ААА" и не е реалният доставчик на извършените доставки към клиента "С". В резултат на това органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по направените покупки от "ААА". Изтъквате, че на дружеството в нито един момент не е възстановен ефективно данък върху добавената стойност, тъй като в срока по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС са възложени съответните ревизионни производства.
Заедно с това във всички ревизионни производства, освен за периода октомври-декември 2017 г., органите по приходите са потвърдили начисления данък върху добавената стойност от дружеството за извършените продажби към "С", доколкото данъкът е начислен в издадените фактури и дружеството ги е декларирало в своите месечни справки-декларации за данък върху добавената стойност. В резултат на горното във всички ревизирани периоди, освен периода октомври-декември 2017 г., на дружеството са установени задължения за плащане в размера на отказания данъчен кредит.
Считате, че през процесните периоди дружеството е действало добросъвестно, като надлежно е начислявало и внасяло данък върху добавената стойност за доставките, в които участва.
Предвид практиката на Съда на Европейския съюз (Съда на ЕС) дружеството счита, че следва да се приложи процедурата по чл. 116 от ЗДДС и чл. 126, ал. 5 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли за ревизираните периоди, за които ревизионните актове вече са влезли в сила, да се приложи процедурата по чл. 116 от ЗДДС, като"ААА" анулира фактурите към дружеството, а дружеството анулира фактурите към дружество от групата "С" исъответно"ААА"издаде нова фактура към дружество от групата "С" съгласно мотивите на влезлите в сила ревизионни актове?
- Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен - каква е правилната процедура за корекция на погрешно издадените документи във веригата от доставки между"ААА"- дружеството - "С", с която да се гарантира неутралността на данъка върху добавената стойност?
- Как следва да се декларира и отчете корекцията при всяко едно от дружествата, имайки предвид, че през ревизираните периоди на дружеството никога не е възстановенданък върху добавената стойност?
- Как следва да се извърши корекцията и съответното ѝ отчитане за периодите, в които дружеството е издало фактури на дерегистрираното по ЗДДС дружество от групата "С" - "СС" (BG000)? Приложим ли е вслучай чл. 126, ал. 5 от ЗДДС и в какви случаи териториална дирекция на Националната агенция за приходите може да откаже да разреши декларирането на корекция от страна на дерегистрирано по ЗДДС лице?
- Следва ли дружествата да извършат корекция по чл. 116 от ЗДДС или по друг посочен ред и за периодите, през които на дружеството не са възложени ревизионни производства: януари-април 2018 г. и август-октомври 2018 г.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По реда на чл. 116 от ЗДДС се коригират грешки, допуснати при документиране на доставка. Алинеи 2 и 3 от тази норма изрично прогласяват за погрешно съставени и фактурите, в които данъкът е неправилно начислен, респ. неправилно не е начислен.
В запитването е изложено, че непризнаването на правото на данъчен кредит е на основание липса на доставка от страна на дружеството (лицето, претендиращо правото на приспадане на данъчен кредит, не е реалният получател по извършените покупки от "ААА" и не е реалният доставчик на извършените доставки към клиента от групата "С".
Доколкото в конкретния случай е установено, че е налице доставка, осъществяваща хипотезата на злоупотреба с ДДС (липса на облагаема доставка въобще), считам, че случаят не попада в хипотезата на "грешно данъчно третиране" с оглед на това, че не се отнася до неправилно определяне на мястото на изпълнение на доставките, третиране на доставката като освободена или облагаема, както и обратното, приложена грешна ставка на данъка, в какъвто смисъл са направените допълнения в чл. 116, ал. 6 и 7 и новият чл. 117а от ЗДДС, обн. в ДВ, бр. 14 от 18.02.2022 г., в сила от тази дата.
Действително в хипотезата на влязъл в сила ревизионен акт на получателя по фактурирана доставка, с който на същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит, като в същото време за лицето, начислило данъка като доставчик, данъкът остава дължим, се нарушава принципът на неутралност на данъка.
Считам обаче, че принципът на неутралност не следва да се генерализира по начин, че да игнорират други основни правни принципи, какъвто в случая е принципът на правната сигурност, като Съдът на ЕС вече е постановил, че при наличие на злоупотреба принципът на неутралност не се прилага. Една от характеристиките на принципа на правна сигурност е стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната отменяемост само по реда на изрично изчерпателно изброени в закона основания и при спазване на определени процедури и преклузивни срокове. Реализирана е правната възможност да се обжалват ревизионните актове, с които на дружеството като получател е отказано право на приспадане на данъчен кредит както по административен, така и по двуинстанционен съдебен ред. При изчерпването на тази правна възможност издадените ревизионни актове са влезли в сила и се ползват със силата на пресъдено нещо, характеризираща се с непререшаемост на акта. В хода на ревизионните производства до издаване на ревизионен акт както и при осъществяването на административен и съдебен контрол върху същите при подадена от дружеството жалба, е била налице правна възможност съвместно с доставчика и клиента си да извършите корекция на издадените документи, които сте считали за погрешно издадени, и да отразите новоиздадените в съответните дневници и справки-декларации по начин, че да се осигури неутралността на данъка, като в този случай издадените ревизионни актове биха били съобразени с така направените корекции. Да се допусне да бъде призната правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден от лицето данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитета на влезлия в сила административен акт, съответно силата на пресъдено нещо, породена от потвърдителните съдебни решения. Това би било нарушение на принципа на правна сигурност, валиден в административния процес.
Намирам, че казусът, описан в запитването, не попада в хипотезата на чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, поради което ал. 7 във връзка с ал. 1 от същата разпоредба са неприложими. Посочената в ал. 3 хипотеза визира случай на правомерно издадена фактура за осъществено данъчно събитие по извършена доставка, по която обаче данъкът е недължим, но погрешно е начислен. В случая, изложен в запитването, самите фактури са издадени без правно основание, при липса на реално извършени от лицата доставки, което намирам, че не може да се третира като грешка. В този случай е приложим чл. 85 от ЗДДС. В този смисъл е изразеното от изпълнителния директор на НАП принципно становище в писмо с изх. № 20-00-125/24.06.2016 г. относно корекции при грешно данъчно третиране, в което изрично е посочено, че редът за корекции при влязъл в сила акт е неприложим в случаите, когато се касае за данъчно облагане/непризнаване на данъчен кредит, свързани с издадена фактура с начислен данък при констатирана липса на доставка.
Предвид изложеното, недопустимо е предприемането на последващи действия по анулирането на погрешно издадени фактури, с които е начислен данък, извън хипотезите на чл. 116, ал. 3 и 6 от ЗДДС след влизане в сила на ревизионни актове, с които е отказано правото на приспадане на данъчния кредит по същите фактури. Такова анулиране би било нарушение на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), които ясно указват реда, по който могат да бъдат изменени задълженията, установени с влязъл в сила ревизионен акт по чл. 133 и следващите от ДОПК.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"АА" (дружеството) е дружество, установено в Белгия и член на групата "А". То отговаря за търговията и дистрибуцията на продуктите на групата на глобално ниво и е регистрирано по реда на ЗДДС.
В периода октомври 2017 г. - декември 2019 г. дружеството закупува фармацевтични продукти без рецепта от "ААА" (BG999) - друго дружество, част от групата "А", и ги продава на територията на страната на дружество от групата "С". Първоначално продажбите са към "СС" (BG000), а впоследствие към "ССС" ЕООД (BG111). Дружеството разполага с информация, че "СС" (BG000) е дерегистрирано по ЗДДС, тъй като не извършва дейност на територията на България.
Посочено е, че на дружеството са възложени шест ревизионни производства за доставките, извършени в периода октомври 2017 г. - декември 2019 г., и издадените ревизионни актове са влезли в сила след постановяване на окончателни решения на Върховния административен съд (ВАС).
С всички ревизионни актове органите по приходите приемат, че дружеството не участва във веригата от доставки, т.е. не е реалният получател по извършените покупки от "ААА" и не е реалният доставчик на извършените доставки към клиента "С". В резултат на това е отказано право на приспадане на данъчен кредит по направените покупки от "ААА".
Посочва се, че на дружеството в нито един момент не е възстановен ефективно данък върху добавената стойност, тъй като в срока по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС са възложени съответните ревизионни производства.
Уточнено е, че във всички ревизионни производства, освен за периода октомври - декември 2017 г., органите по приходите са потвърдили начисления ДДС от дружеството за извършените продажби към "С", доколкото данъкът е начислен в издадените фактури и е деклариран в месечните справки-декларации по ЗДДС. В резултат на това във всички ревизирани периоди, с изключение на октомври - декември 2017 г., на дружеството са установени задължения за плащане в размера на отказания данъчен кредит.
Дружеството счита, че през процесните периоди е действало добросъвестно, като надлежно е начислявало и внасяло ДДС за доставките, в които участва. Позовавайки се на практиката на Съда на Европейския съюз, счита, че следва да се приложи процедурата по чл. 116 от ЗДДС и чл. 126, ал. 5 от ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли за ревизираните периоди, за които ревизионните актове вече са влезли в сила, да се приложи процедурата по чл. 116 от ЗДДС, като "ААА" анулира фактурите към дружеството, а дружеството анулира фактурите към дружество от групата "С" и съответно "ААА" издаде нова фактура към дружество от групата "С" съгласно мотивите на влезлите в сила ревизионни актове?
Въпрос 2: Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен - каква е правилната процедура за корекция на погрешно издадените документи във веригата от доставки между "ААА" - дружеството - "С", с която да се гарантира неутралността на данъка върху добавената стойност?
Въпрос 3: Как следва да се декларира и отчете корекцията при всяко едно от дружествата, имайки предвид, че през ревизираните периоди на дружеството никога не е възстановен данък върху добавената стойност?
Въпрос 4: Как следва да се извърши корекцията и съответното ѝ отчитане за периодите, в които дружеството е издало фактури на дерегистрираното по ЗДДС дружество от групата "С" - "СС" (BG000)?
Въпрос 5: Приложим ли е в случая чл. 126, ал. 5 от ЗДДС и в какви случаи териториална дирекция на Националната агенция за приходите може да откаже да разреши декларирането на корекция от страна на дерегистрирано по ЗДДС лице?
Въпрос 6: Следва ли дружествата да извършат корекция по чл. 116 от ЗДДС или по друг посочен ред и за периодите, през които на дружеството не са възложени ревизионни производства: януари - април 2018 г. и август - октомври 2018 г.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изразено следното становище:
Относно приложението на чл. 116 от ЗДДС и чл. 116, ал. 7 от ЗДДС
По реда на чл. 116 от ЗДДС се коригират грешки, допуснати при документиране на доставка. Съгласно ал. 2 и ал. 3 от тази норма за погрешно съставени се считат и фактурите, в които данъкът е неправилно начислен, респективно неправилно не е начислен.
В запитването е посочено, че непризнаването на правото на данъчен кредит е на основание липса на доставка от страна на дружеството - лицето, претендиращо правото на приспадане на данъчен кредит, не е реалният получател по извършените покупки от "ААА" и не е реалният доставчик на извършените доставки към клиента от групата "С".
Посочено е, че в конкретния случай е установено, че е налице доставка, осъществяваща хипотезата на злоупотреба с ДДС (липса на облагаема доставка въобще). На това основание се приема, че случаят не попада в хипотезата на "грешно данъчно третиране" по смисъла на чл. 116, ал. 6 и ал. 7 и новия чл. 117а от ЗДДС (обн. ДВ, бр. 14 от 18.02.2022 г., в сила от 18.02.2022 г.), тъй като не се касае за неправилно определяне на мястото на изпълнение на доставките, за третиране на доставката като освободена или облагаема, както и обратното, или за приложена грешна ставка на данъка.
Отбелязва се, че при влязъл в сила ревизионен акт на получателя по фактурирана доставка, с който му е отказано право на приспадане на данъчен кредит, докато за лицето, начислило данъка като доставчик, данъкът остава дължим, се нарушава принципът на неутралност на данъка. Въпреки това се приема, че принципът на неутралност не следва да се генерализира по начин, който да игнорира други основни правни принципи, какъвто е принципът на правната сигурност. Посочва се, че Съдът на ЕС вече е постановил, че при наличие на злоупотреба принципът на неутралност не се прилага.
Една от характеристиките на принципа на правна сигурност е стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната отменяемост само по реда на изрично и изчерпателно изброени в закона основания и при спазване на определени процедури и преклузивни срокове.
Посочва се, че е била реализирана правната възможност за обжалване на ревизионните актове, с които на дружеството като получател е отказано право на приспадане на данъчен кредит, както по административен, така и по двуинстанционен съдебен ред. След изчерпване на тази възможност ревизионните актове са влезли в сила и се ползват със сила на пресъдено нещо, характеризираща се с непререшаемост на акта.
В хода на ревизионните производства до издаване на ревизионен акт, както и при осъществяването на административен и съдебен контрол при подадена жалба, е съществувала правна възможност дружеството, съвместно с доставчика и клиента си, да извърши корекция на издадените документи, които счита за погрешно издадени, и да отрази новоиздадените документи в съответните дневници и справки-декларации по начин, който да осигури неутралността на данъка. В този случай издадените ревизионни актове биха били съобразени с така направените корекции.
Посочва се, че допускането на правна възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден от него данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитетът на влезлите в сила административни актове и да се наруши принципът на правната сигурност.
В тази връзка се приема, че чл. 116, ал. 7 от ЗДДС, в сила от 18.02.2022 г., не може да се прилага за корекция на погрешно издадени фактури и известия към фактури при наличие на влязъл в сила ревизионен акт, с който вече е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения за данък.
Извод: Не е допустимо при вече влезли в сила ревизионни актове да се прилага чл. 116, ал. 7 от ЗДДС за анулиране и преиздаване на фактури във веригата "ААА" - дружеството - "С" с цел корекция на данъчното третиране, тъй като това би представлявало недопустимо едностранно изменение на влезли в сила ревизионни актове и би нарушило принципа на правната сигурност.
