НАП: Определяне на данъчната основа и цената при промяна на ставката на ДДС за доставки на учебници по чл. 66, ал. 2, т. 2 ЗДДС

Изх. № М-24-36-56

Дата: 11.11.2020 год.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .................................2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

На .....03.2020 г. с Решение № ......./......03.2020 г. СУ "....................." - гр. ....... (училището) подава в Агенцията по обществени поръчки (АОП) информация за откриване на процедура за "Доставка на познавателни книжки, учебници, учебни комплекти и електронно четими варианти на учебници за децата от предучилищната група и учениците от I, II, III, IV, V и VI клас на СУ "...................." - гр. ......... за учебната 2020/2021 година по обособени позиции", съгласно чл. 79, ал. 1, т. 3 от Закона за обществените поръчки (ЗОП).

Прогнозната стойност на поръчката, която е към пет издателства, е в размер на ...................... лв., без данък върху добавената стойност (ДДС). Изпратена е покана за сключване на договор към всяко издателство с посочена стойност без ДДС. След предоставяне на изискуемите документи и оферти (заявки) от страна на издателствата, са сключени договори на обща стойност ...................... лв., без ДДС. За така сключените договори е подадено Обявление за възложена поръчка под № ............... в АОП.

Пояснявате, че от няколко години издателствата използват собствени онлайн форми на договори и заявки и формулярите се оформят от тяхна страна, като в сключените договори договорената цена е с включен ДДС, а в част от тях изрично е вписан размер от 20 % на ДДС.

Сочите, че първите доставки на учебници и учебни помагала са започнали през месец юни 2020 г. и че в издадените фактури е приложена ставка на данъка в размер на 20%. Допълнително сочите, че през месец юли 2020 г. един от Вашите доставчици е кредитирал платена в предходния месец фактура и на нейно място е издал дебитно известие със завишена данъчна основа за сметка на намаления от 01.07.2020 г. ДДС на 9%.

Фактурите за доставките след 01.07.2020 г., издадени от другите издателства, са с включен ДДС в размер на 9%, завишена данъчна основа и запазена крайна договорена цена.

Пояснявате, че предстои училището да подаде Обявление за приключване на договора за обществена поръчка в АОП и че с така издадените фактури е налице завишение на договорената цена по обществената поръчка с 5.53%.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Правомерно ли е завишена данъчната основа за сметка на намаления размер на ДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:

1.Относими норми от ЗДДС иПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС):

Редът за определяне на данъчната основа, върху която се начислява данък при доставка на стока/услуга по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС, е определен в чл. 26 от същия закон.

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.

По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Документирането на доставките е регламентирано с Глава 11 "Документиране на доставките" от ЗДДС, като съгласно чл. 113, ал. 1 от закона всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (ал. 4 на чл. 113 от ЗДДС). По силата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.

2. Данъчно третиране по ЗДДС

Съобразявайки цитираните разпоредби, доколкото към запитването не са приложени договорите по разглеждания казус, но е посочено, че в сключените от училището договори договорената цена е с включен ДДС, като в част от тях изрично е вписан размер от 20% на ДДС, извън случаите на чл. 41, т. 3 от ЗДДС са възможни следните хипотези на данъчно третиране:

- когато е налице сключен договор с посочена само крайна цена, в която е включен и дължимият по доставката данък

В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., доставката се документира с фактура с приложена намалена ставка на данъка от 9%, в сила от 01.07.2020 г. При допусната грешка при документирането на доставката, коригирането на грешката се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС.

- когато е налице сключен договор, в който изрично е вписан размер от 20% на данъка, както и когато е сключен договор, в който е посочена отделно данъчната основа и размерът на данъка или данъчната основа и крайната цена, макар и без изрично да е записано, че ставката на данъка е в размер от 20 на сто

В тези случаи следва да се приеме, че между страните е договорена данъчната основа на съответната доставка. Размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС. В тези случаи, когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., промяната в размера на ставката на данъка по силата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.) няма да доведе до промяна в стойността на данъчната основа на доставката, а до намаление на упоменатата в договора крайна цена на съответната доставка. Аргумент за това е обстоятелството, че данъкът върху добавената стойност, въпреки че се заплаща от получателя по облагаема доставка на неговия доставчик, всъщност, съобразно принципите на облагане и механизма на действие на същия, следва да е неутрален за икономическите оператори и се събира в полза на бюджета. Предвид нормативното намаление на данъчната ставка, след влизане в сила на изменението данъкът се дължи в намаления съобразно приложимата ставка размер.

И в двете хипотези, извън случаите на чл. 41, т. 3 от ЗДДС, когато данъчното събитие е настъпило до 30.06.2020 г., приложимата данъчна ставка е 20 на сто. В тези случаи липсва законово основание за кредитиране/анулиране на вече издадени фактури с начислен данък от 20% и за издаване на дебитни известия със завишена данъчна основа за сметка на приложената намалена ставка на данъка от 9%, която е в сила от 01.07.2020 г.

Следва да имате предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9% съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.07.2020 г. в частта му за намалената данъчна ставка на доставките на книгие издадено писмо с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, допълнено с писмо с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. Цитираните становища можете да намерите на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

Когато е получено цялостно или частично авансово плащане до 30.06.2020 г., включително за доставка на стока или услуга, за която със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г.) е променен размерът на ставката на данъка и за която данъчното събитие възниква след тази дата, доколкото липсва преходна норма, уреждаща тези случаи, относимо е изложеното в т. 7 "Преходен режим" от цитираното писмо с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., съгласно което доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по закона, т.е., доставчикът прилага намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9%. Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС. Дори ако корекцията на фактурирания данък е извършена с издаване на кредитно известие, същата следва да се приеме като допустима.

Следва да имате предвид, че изложеното становище се отнася единствено до тълкуването и прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.

В случай че въпросът Ви е в аспект прилагането на ЗОП и в частност относно това дали при така обявените и проведени процедури за възлагане на обществените поръчки и сключените въз основа на тях договори, изменението на данъчните основи на доставките, документирано от изпълнителите, аргументирано със законовата промяна на ставката на данъка за договорените доставки, е допустимо съобразно нормите на ЗОП, Ви уведомявам, че въпросите относно тълкуването и прилагането на ЗОП не са от компетентността на НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/