Изх. №53-04-498/31.07.2017 г.
ЗДДС - чл. 84 и чл. 126, ал. 3, т. 2
чл. 50, ал.1 и ал. 2, чл. 70, ал.1, т. 4
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-498/.....2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е регистрирано на територията на България и осъществява дейност свързана с отдаване на автомобили под наем. През 2014 г. е закупен автомобил БМВ 7, предмет на вътреобщностна доставка (ВОД) от Германия, за който на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС не е упражнено правото на данъчен кредит. Дружеството не декларира, че ще използва автомобила за лични цели. Към момента автомобилът не се отдава под наем и дружеството има намерение да извърши продажбата му.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Дружеството трябва ли да начисли ДДС в дневника за продажби на покупната стойност на автомобила, след като не е ползван данъчен кредит при придобиването му, не е използван данъчен кредит върху разходите свързани с него и не е начислена амортизация, като се има предвид, че автомобилът не се използва за лични цели?
2. При продажбата на автомобила отново ли трябва да се начисли ДДС или ще бъде освободено от облагане?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Предвид гореизложеното, следва да имате предвид, че при придобиването на лек автомобил от регистрирано за целите на ДДС лице в Германия, в общия случай, за Вас е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), при условията на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС. За осъщественото придобиване на основание чл. 84 от ЗДДС е следвало да начислите ДДС и на основание чл. 86 от с.з. да издадете протокол по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС. Същият следва да съдържа задължително реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Данъчният документ намира отражение в дневника за продажби с код на документ (09), като данъчната основа и размера на начисления данък се отразяват в колона 13 (за данъчната основа) и колона 15 (за размера на данъка).
В конкретния случай, в дневника за продажби е следвало да намери отражение данъчната основа (покупната стойност) и размера на начисления данък, въз основа на издаденият от Вас данъчен документ (протокол) към датата на придобиването на автомобила - 2014 г., тъй като данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването.
Когато данъкът е начислен извън сроковете по чл. 117, ал. 3 от ЗДДС, издаденият протокол не се отразява в дневника за продажбите за периода, през който е издаден. Същият следва да се отрази в дневниците за продажби за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага чл. 126, ал. 3, т. 2 от закона, по аргумент на чл. 81, ал. 5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Следва да имате предвид, че задължението за начисляване на ДДС за ВОП не е поставено в зависимост от последващото използване на стоката - дали попада в ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС или не.
По втори въпрос:
При продажбата на автомобила, за който сочите, че не сте упражнили правото на данъчен кредит следва да имате предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС. В сочената разпоредба е регламентирано, че освободена е доставката на стоки или услуги:
1. които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
2. при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70.
Това от своя страна означава, че е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
1. Регистрираното по ЗДДС лице да се разпорежда с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
2. За тях на лицето да е начислен ДДС (от регистрирани лица - по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50; от митнически органи - при внос на стоки, осъществен от въпросното лице; от лицето, като платец на данъка по глава осма от ЗДДС, какъвто е и случаят при осъществено ВОП);
3. Лицето не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС, същият не е с право на данъчен кредит.
Съгласно ал. 2 на чл. 50 от ЗДДС (изм. от 01.01.2017 г.), алинея 1 не се прилага, когато по реда на чл. 79а и 79б е упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
В настоящия случай запитването е по повод продажба на МПС, като не е посочено дали същото представлява лек автомобил по смисъла на §1, т. 18 от ДР на ЗДДС. Също така запитването не съдържа данни по каква причина не е приспаднат данъчен кредит, каква е икономическата дейност на дружеството и какво е било предназначението на МПС.
В тази връзка при предоставяне на настоящото становище е необходимо да се посочи, че за прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на МПС, да е била налице някоя от хипотезите на чл. 70 от ЗДДС. В алинея 1 от чл. 70 се предвиждат няколко изключение, сред които:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;
4. когато е придобит или внесен лек автомобил.
Хипотезите при които не се прилага ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил са регламентирани в чл. 70, ал. 2 от ЗДДС.
1. когато превозното средство се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително при последващата им продажба;
2. когато лекият автомобил е предназначен единствено за препродажба (търговски наличности);
3. когато една от посочените дейности е основна.
Предвид горецитираната нормативна уредба в настоящия случай при продажба на МПС, за което за дружеството е било налице вътреобщностно придобиване (ВОП), са възможни следните хипотези:
1. При положение, че МПС е лек автомобил и същият е използван от дружеството за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, то за придобиването му е било налице право на приспадане на данъчен кредит. Следва да се има предвид, че в този случай чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е неприложим. Ако лекият автомобил не е използван за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, то за правото на приспадане на данъчен кредит е било налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 от с.з. и следователно разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е приложима.
2. При положение, че МПС не е лек автомобил, то за да се приложи чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при придобиването на същия е следвало да е налице някое от другите ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, регламентирани в чл. 70,
ал. 1 от закона.
3. Ако за неупражняване на данъчен кредит е различно от посочените в чл. 50, ал. 1 от ЗДДС случаи, то последващото възмездно разпореждане с него е предмет на облагаема доставка.
В обобщение следва да се посочи, че при последваща продажба на автомобила (независимо дали купувачът е данъчно задължено лице или не), за който начисленият при придобиването данък не е с право на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, ще е приложима нормата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от с.з. Предвид изискванията за документиране на доставката и задължителните реквизити в данъчния документ, в съответствие с чл. 114, ал.1, т. 12 от ЗДДС във фактурата следва да бъде вписано нормативното основание, въз основа на което не се дължи данък върху добавената стойност - в случая чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС в България и извършва дейност по отдаване на автомобили под наем. През 2014 г. е закупен автомобил БМВ 7, предмет на вътреобщностна доставка от Германия. На основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС не е упражнено право на данъчен кредит. Дружеството не е декларирало, че ще използва автомобила за лични цели. Към момента автомобилът не се отдава под наем и дружеството възнамерява да го продаде.
Въпрос 1: "Дружеството трябва ли да начисли ДДС в дневника за продажби на покупната стойност на автомобила, след като не е ползван данъчен кредит при придобиването му, не е използван данъчен кредит върху разходите свързани с него и не е начислена амортизация, като се има предвид, че автомобилът не се използва за лични цели?"
Въпрос 2: "При продажбата на автомобила отново ли трябва да се начисли ДДС или ще бъде освободено от облагане?"
По първи въпрос
При придобиване на лек автомобил от регистрирано за целите на ДДС лице в Германия, по принцип е налице вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС.
За осъщественото придобиване, на основание чл. 84 от ЗДДС, дружеството е следвало да начисли ДДС и на основание чл. 86 от ЗДДС да издаде протокол по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС. Протоколът трябва да съдържа задължителните реквизити по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.
Протоколът се отразява в дневника за продажби с код на документ (09), като данъчната основа и размерът на начисления данък се посочват съответно в колона 13 (данъчна основа) и колона 15 (размер на данъка).
В конкретния случай в дневника за продажби е следвало да се отразят данъчната основа (покупната стойност) и размерът на начисления данък въз основа на издадения протокол към датата на придобиването на автомобила през 2014 г., тъй като данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването.
Когато данъкът е начислен извън сроковете по чл. 117, ал. 3 от ЗДДС, издаденият протокол не се отразява в дневника за продажби за периода, през който е издаден. Той следва да се отрази в дневника за продажби за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, по аргумент на чл. 81, ал. 5 от ППЗДДС.
Задължението за начисляване на ДДС при вътреобщностно придобиване не зависи от последващото използване на стоката и не е обвързано с това дали стоката попада в ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС или не.
Извод: Дружеството е било длъжно да начисли ДДС за вътреобщностното придобиване чрез протокол и да го отрази в дневника за продажби за периода, в който данъкът е станал изискуем, независимо че не е ползван данъчен кредит и независимо от начина на използване на автомобила.
По втори въпрос
При продажбата на автомобила, за който не е упражнено право на данъчен кредит, следва да се съобрази чл. 50, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба освободена е доставката на стоки или услуги:
- които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
- при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70.
За да е приложима нормата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:
- регистрираното по ЗДДС лице да се разпорежда с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
- за тези стоки или услуги да е начислен ДДС - от регистрирани лица по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50; от митнически органи при внос на стоки, осъществен от това лице; или от самото лице като платец на данъка по глава осма от ЗДДС, какъвто е случаят при вътреобщностно придобиване;
- лицето да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС този данък не е с право на данъчен кредит.
Съгласно чл. 50, ал. 2 от ЗДДС (изм. от 01.01.2017 г.), алинея 1 не се прилага, когато по реда на чл. 79а и чл. 79б е упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
Запитването е по повод продажба на МПС, без да е уточнено дали то представлява лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. Не са посочени и причините за неприспадане на данъчен кредит, каква е икономическата дейност на дружеството и какво е било предназначението на МПС.
За прилагане на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е необходимо по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на МПС да е била налице някоя от хипотезите на чл. 70 от ЗДДС.
В чл. 70, ал. 1 от ЗДДС са предвидени няколко изключения от правото на приспадане на данъчен кредит, сред които:
- стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;
- когато е придобит или внесен лек автомобил.
Хипотезите, при които не се прилага ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил, са регламентирани в чл. 70, ал. 2 от ЗДДС:
- когато превозното средство се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително при последващата им продажба;
- когато лекият автомобил е предназначен единствено за препродажба (търговски наличности);
- когато една от посочените дейности е основна.
Предвид тази нормативна уредба, при продажба на МПС, за което за дружеството е било налице вътреобщностно придобиване, са възможни следните хипотези:
-
Ако МПС е лек автомобил и е използван от дружеството за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, за придобиването му е било налице право на приспадане на данъчен кредит. В този случай чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е неприложим.
Ако лекият автомобил не е използван за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, за правото на приспадане на данъчен кредит е било налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и следователно разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е приложима.
-
Ако МПС не е лек автомобил, за да се приложи чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при придобиването му трябва да е било налице някое от другите ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
-
Ако причината за неупражняване на данъчен кредит е различна от посочените в чл. 50, ал. 1 от ЗДДС случаи, последващото възмездно разпореждане с МПС представлява облагаема доставка.
В обобщение се посочва, че при последваща продажба на автомобила (независимо дали купувачът е данъчно задължено лице или не), за който начисленият при придобиването данък не е с право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, ще е приложима нормата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
С оглед изискванията за документиране на доставката и задължителните реквизити в данъчния документ, съгласно чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС, във фактурата следва да се посочи основанието за прилагане на освобождаването по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, когато е приложимо.
Извод: При продажбата на автомобила доставката ще бъде освободена по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, ако при придобиването му не е било налице право на приспадане на данъчен кредит поради ограничение по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС и не е упражнено право на данъчен кредит или корекция по чл. 79а и чл. 79б. В противен случай продажбата представлява облагаема доставка.
