НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ, ЗКПО и ЗДДС при прехвърляне на предприятие на едноличен търговец по чл. 15 от ТЗ

ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходи от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец по реда на чл. 15 от ТЗ, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

На 29.03.2021 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на предприятието на ЕТ "Х" с ЕИК .......... към "У" ЕООД с ЕИК .........

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. За дейността си в периода януари - март 2021 г. ЕТ "Х" следва ли да подава годишна декларация и в какви срокове? Още през 2021 г. или до края на м. април 2022 г.?

2. Върху финансовия резултат за периода януари - март 2021 г. какви данъци се дължат?

3. Не следва ли приходите и разходите на ЕТ "Х"

в периода януари - март 2021 г. да се прибавят към приходите и разходите за 2021 г. на правоприемника "У" ЕООД?

4. Датата на прехвърляне и заличаване на едноличния търговец (29.03.2021 г.) счита ли се автоматично за дата на дерегистрация по ЗДДС или трябва да се подава молба за дерегистрация в НАП?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

От публично достъпния Търговски регистър е видно, че в Агенция по вписвания е вписано прехвърляне на търговско предприятие ЕТ "..................." с приобретател "У" ЕООД. Предприятието като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е прехвърлено чрез сделка, по реда на чл. 15 от Търговския закон (ТЗ), с договор между страните за продажба на търговско предприятие. Едноличният търговец е заличен от Търговския регистър на 29.03.2021 г.

По първи и втори въпрос:

Облагането на доходите на физическите лица, включително от дейност като едноличен търговец е уредено в ЗДДФЛ, съгласно чл. 1 от закона. Видовете доходи са регламентирани в чл. 10 от ЗДДФЛ.

Предвид изложената фактическа обстановка са налице:

- доходи от стопанска дейност (чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- доходи от прехвърляне на права или имущество (чл. 10, ал. 5 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон.

С данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ се облагат доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а от с.з.

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец беззаличаване на едноличния търговец от търговския регистър. Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от стопанска дейност по чл. 29а се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто.

Съгласно чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ, облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец е положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието. Годишната данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество се определя по реда на чл. 34 от ЗДДФЛ. Доходът по чл. 33, ал. 11 се смята за придобит на датата на вписване на прехвърлянето със заличаване на едноличния търговец, по аргумент на чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ.

В чл. 17 от ЗДДФЛ е регламентирано, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.

Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

Местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, по аргумент на чл. 50 от ЗДДФЛ.

Срокът за подаване на годишната данъчна декларация е уреден в чл. 53 от ЗДДФЛ. Годишната данъчна декларация се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, с изключение на годишната данъчна декларация на лицата по чл. 51, ал. 1, която се подава в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Следователно за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец придобити през 2021 г. се определя годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ за 2021 г. Годишната данъчна декларация се подава по реда на чл. 53 от ЗДДФЛ, а именно в срок до 30 юни 2022 г. Дължимият данък е 15 на сто върху годишната данъчна основа определена по реда по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Относно доходът от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец, същият се смята за придобит на датата на вписване на прехвърлянето със заличаване на едноличния търговец, което в случая е 29.03.2021 г. Следователно доходът от прехвърляне на права или имущество се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 53 от ЗДДФЛ, а именно в срок до 30 април 2022 г. Дължимият данък е 10 на сто върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

По трети въпрос:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика.

За да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи, следва да бъдат отчетени съобразно счетоводното законодателство, по аргумент на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.

В Национални счетоводни стандарти - Общи разпоредби са посочени правилата за класифициране, признаване, оценяване на активи, пасиви, приходи и разходи, при изготвяне на финансовите отчети.

По смисъла на стандарта, резултатите от дейността представляват взаимовръзката между приходите и разходите на дадено предприятие за определен отчетен период. Разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.

Следователно предприятието, което извършва дейност, отчита приходи и разходи за определен отчетен период е предприятието на едноличния търговец. Предприятието на едноличния търговец е данъчно задължено лице за доходите от стопанската дейност.

Правоприемникът е дружество, което е друго предприятие, друг данъчен субект. Приходите и разходите от дейността на едноличния търговец, не са резултат от дейността на приобретателя. За прецизност следва да бъде отбелязано, че ако дружеството отчете разходи от дейността на едноличния търговец, то за данъчни цели ще възникнат данъчни постоянни разлики по аргумент на чл. 26 от ЗКПО, в т.ч. не е изпълнено изискването за документална обоснованост на стопанските операции, по аргумент на чл. 10 от ЗКПО и чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч).

По четвърти въпрос:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, не е доставка на стока или услуга към приобретателя от преобразуващи, от отчуждителя или апортиращия в резултат на прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба в случаите по ал. 1, лицето което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползван данъчен кредит.

Съгласно разпоредбата на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице. Регистрацията се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятие в търговския регистър или вписване в регистър БУЛСТАТ (чл. 132, ал. 2 от ЗДДС).

Към датата на вписване на сделката се заличава едноличният търговец от търговския регистър, което е основание за задължителна дерегистрация на едноличния търговец по реда на чл. 107, т. 3 от ЗДДС. Изключенията, при които при заличаване на едноличния търговец от търговския регистър не е налице основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС са посочени в букви "а" и "б" от разпоредбата на чл. 107, т. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 107, т. 3, буква "а" от ЗДДС заличаването на едноличния търговец от търговския регистър е основание за задължителна дерегистрация, когато лицето не подлежи на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за облагаемия оборот за извършените от него доставки, представляващи независима икономическа дейност, или ако не са налице основанията по чл. 108, ал. 2 от ЗДДС - регистрираните лица по избор съгласно чл. 100 от същия закон имат право да прекратят регистрацията си по избор не по-рано от 12 месеца, считано от началото на календарната година, следваща годината на регистрацията по ЗДДС. Съгласно буква "б" от чл. 107, т. 3 от ЗДДС, когато не са налице условията по буква "а" и лицето в 7-дневен от вписване на заличаването в търговския регистър не подаде в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация, в което заявява продължаване на регистрацията при условията на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС е налице основание за задължителна дерегистрация.

Процедурата за дерегистрация по инициатива на лицето е разписана в чл. 109 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от разпоредбата, в случаите по чл. 107, т. 3, лицето подава заявление за дерегистрация в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в 14-дневен срок от настъпването на съответното обстоятелство по чл. 107. В ал. 3 на чл. 109 от ЗДДС, изрично е посочено, че заявлението за дерегистрация трябва да съдържа основанието за дерегистрация. Към заявлението се прилагат документи, определени с правилника за прилагане на закона.

В срок от 7 дни от постъпване на заявлението органът по приходите извършва проверка на основанието за дерегистрация. С разпоредбата на чл. 109, ал. 6 от ЗДДС е регламентирано, че в случаите по ал. 1 от същата разпоредба, за дата на дерегистрацията се смята датата на възникване на съответното обстоятелство по чл. 107 от закона.

Във връзка с идентификацията на физическите лица за целите на ЗДДС в §1, ал. 4 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е регламентирано, че когато физическо лице получи при регистрацията си идентификационен номер по ДДС в качеството си на едноличен търговец и впоследствие се заличи от търговския регистър и за него са налице основанията за регистрация по закона, лицето е длъжно да се пререгистрира, като за него идентификационен номер по ДДС е единният граждански номер, съответно личният номер на чужденец, пред който е поставен знакът "BG". Пререгистрацията, съгласно §1, ал. 5 от ДР на ППЗДДС се извършва в 14-дневен срок от вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър чрез подаване на писмено уведомление до съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите. За дата на пререгистрация се счита датата на вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър.

В случаите на заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, когато лицето не подлежи на задължителна регистрация за облагаемия оборот за извършените от него доставки, представляващи независима икономическа дейност, или ако е регистрирано по избор и са изминали 12 месеца, считано от началото на календарната година, следваща годината на регистрация по ЗДДС, за целите на дерегистрация по ЗДДС, с разпоредбите на чл. 107, т. 3, б. "б" и чл. 109, ал. 1 от същия закон, както и във връзка с пререгистрацията съгласно §1, ал. 5 от ДР на ППЗДДС, е предвидено в рамките на един и същ 14-дневен срок от вписване на заличаването на едноличния търговец в търговския регистър лицето да избереда подаде в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация, в което заявява продължаване на регистрацията при условията на чл. 100, ал. 1 от същия закон или ако не се възползва от тази възможност даподадезаявление за дерегистрация.

Имайки предвид гореизложеното, за целите на дерегистрацията по ЗДДС по инициатива на лицето в случаите, когато с решение на съда е постановено заличаване от търговския регистър, следва да се приеме, че вписването на заличаването на едноличния търговец в търговския регистър е дата на възникване на обстоятелството по чл. 107, т. 3 от ЗДДС, съответно дата на дерегистрация.

Следователно с настъпване на обстоятелство на заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, и не са налице изключенията посочени в чл. 107, т. 3, букви "а" и "б" от ЗДДС (за които се изисква пререгистрация по ЗДДС или регистрация по избор по ЗДДС), възниква основание за задължителна дерегистрация на едноличния търговец, респективно подаване на заявление за дерегистрация с приложени документи към него, освен ако не са налице изключенията посочени в чл. 107, т. 3, букви "а" и "б" от ЗДДС.

Неподаването на заявление за прекратяване на регистрация в установените по ЗДДС срокове представлява административно нарушение, за което е предвидена санкция по реда на чл. 178 от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.