Изх. № М-24-39-72
Дата: 15. 06. 2023 год.
ЗКПО,чл. 96, ал. 1.
ОТНОСНО:прилагането на чл. 96 от Закона закорпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-72/06.04.2023 г. е постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Т......БАНК" ЕАД (Банката) представлява кредитна институция по Закона за кредитните институции (ЗКИ) и притежава лиценз от Българската народна банка за извършване на банкова дейност на територията на страната и чужбина. Банката прилага МСФО като счетоводна база при изготвяне на финансовите си отчети.
През 2021 г., банката e учредила дъщерно дружество "Т....." ЕАД, което е ангажирано със софтуерни разработки и поддръжка на електронни платформи за търговия и услуги (по-конкретно платформата T...Buy). Банката е едноличен собственик на капитала на "Т..." ЕАД и отчита това участие във финансовите си отчети като инвестиция в дъщерно предприятие.
Инвестицията представлява капиталово участие, върху което се упражнява контрол от страна на Банката по смисъла на МСФО 10 "Консолидирани финансови отчети"(МСФО10). Поради това Банката консолидира резултатите на дъщерното си предприятие в консолидирания си годишен финансов отчет.
През 2022 г. Банката е отчела текущ счетоводен разход от обезценка на инвестицията в "Т..." ЕАД в съответствие с МСС 36 Обезценка на активи(МСС 36). За обезценките на инвестициите в дъщерни дружества, върху които Банката упражнява контрол са неприложими МСФО 9 Финансови инструменти(МСФО 9), МСС 32 "Финансови инструменти: Представяне"(МСС 32) и МСС 39 "Финансови инструменти: признаване и оценяване"(МСС 39).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Инвестицията на "Т... БАНК" ЕАД в дъщерното предприятие "Т.." ЕАД представлява ли финансов актив по смисъла на т. 3, §1 от ДР на ЗКПО, предвид прилаганите от Банката Международни счетоводни стандарти?
- В случай че инвестицията отговаря на определението за финансов актив, ще бъде ли признат счетоводен разход от обезценка при "Т.... БАНК" ЕАД през годината на отчитането му при формирането на данъчния финансов резултат, предвид разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗКПО?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
С цел изясняване на счетоводните аспекти по поставените въпроси, е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писма изх. №№ 16-12-170/11.05.2023 г. и №16-12-170/09.06.2023 г. посочената дирекция изразява следното принципно становище:
По отношение на счетоводното третиране на обезценка на инвестиции в дъщерно предприятие:
"Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
МСФО 10 - Консолидирани финансови отчети определя принципите за представяне и изготвяне на консолидирани финансови отчети, когато дадено предприятие контролира едно или повече други предприятия.
При отчитането на инвестиции в дъщерни предприятия, съвместни предприятия и асоциирани предприятия предприятията прилагат Международен счетоводен стандарт (МСС) 27 - Индивидуални финансови отчети. Съгласно § 10 от същия стандарт в индивидуалните си отчети те отчитат инвестициите в дъщерни предприятия, по един от следните начини:
- по цена на придобиване (себестойност), която представлява:
- справедливата стойност на възнаграждението, което е платено за придобиването на акциите или дружествените дялове; и/или
- стойността на внесения паричен дружествен дял; и/или
- стойността на апортираните дялове срещу издадените акции, определени от оценители, назначени от съда, включително преките разходи по придобиване на инвестицията, намалени със загубите от обезценка;
- в съответствие с МСФО 9 (съгласно § 2.1 от МСФО 9 стандартът не се прилага, когато тези дялове в дъщерни предприятия са счетоводно отчитани съгласно МСФО 10); или
- като използват метода на собствения капитал, както е описан в МСС 28-Инвестиции в асоциирани предприятия и съвместни предприятия.
Ако от предприятието майка се изисква в съответствие с изискванията на параграф 31 от МСФО 10 да оцени своята инвестиция в дъщерно предприятие по справедлива стойност в печалбата или загубата в съответствие с МСФО 9, то също така отчита своята инвестиция в дъщерно предприятие по същия начин в своите индивидуални финансови отчети.
Направените инвестиции в дъщерни предприятия, отчитани по МСФО 10, подлежат на обезценка, прилагайки МСС 36 - Обезценка на активи. При установяване на условия и индикатори за обезценка, същата се изчислява като разлика между съпоставянето на балансовата и възстановимата му стойност, т.е. даден актив е обезценен, когато балансовата му сума надвишава възстановимата му стойност. Възникналата разлика се признава в печалбата или загубата за текущия отчетен период (в отчета за всеобхватния доход).
Съгласно § 110 от МСС 36 предприятието преценява към всяка дата на отчетния период дали съществуват индикации, че загуба от обезценка на актив, призната в предходни години, може вече да не съществува или пък да е намаляла. Ако съществуват подобни признаци, предприятието оценява възстановимата стойност на съответния актив. В случаите на последващо възстановяване, обезценката се признава в отчета за всеобхватния доход.".
По отношение на въпроса дали инвестицията на банка "Т..... БАНК" ЕАД в дъщерното ѝ предприятие "представлява "финансов актив" по смисъла на т. 3, § 1 от ДР на ЗКПО:
"Съгласно §1, т. 3 от ЗКПО "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
В Международните счетоводни стандарти определения за "финансов инструмент", "финансов актив" и "финансов пасив" са дадени в § 11 на МСС 32 -Финансови инструменти: представяне. Тези термини се използват и в други счетоводни стандарти: МСФО 7, МСФО 9, МСФО 13 или МСФО 15, със същото значение.
Съгласно дефиницията терминът "финансов актив" e всеки актив, който е:
а) парични средства;
б) инструмент на собствения капитал на друго предприятие;
в) договорно право да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие или да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието;
г) договор, който ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента и е:
- недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой инструменти на собствения капитал на предприятието; или
- дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой инструменти на собствения капитал на предприятието.
Към момента на признаването на актив той се класифицира по позициите в баланса (отчета за финансовото състояние), като дълготраен, краткотраен, инвестиционен, държан за продажба и др. Правилното класифициране на активите позволява на предприятието да прилага правилно съответните правила за отчитането на актива в съответствие със счетоводните стандарти и да отрази актива в съответната позиция в баланса със съответната стойност, по която той трябва да се отчита.
МСФО 9 изисква финансовите активи да бъдат класифицирани в една от следните категории на оценяване:
- дългови инструменти по амортизирана стойност;
- дългови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;
- капиталови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;
- финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата.
Класификацията се извършва въз основа на целите на бизнес модела на предприятието за управление на неговите финансови активи и характеристиката на договорните им парични потоци.
Съгласно структурата на отчета за финансовото състояние, дадена в Директива 2013/34/ЕС (Счетоводната директива) и § 54 на МСС 1 - Представяне на финансови отчетиакциите и дяловете в свързани предприятия (предприятия от група, дъщерни предприятия) се посочват в група "Финансови активи" от раздел "Дълготрайни активи".
Във връзка с гореизложеното считаме, че инвестицията на ".......... .К" ЕАД в дъщерно предприятие отговаря на определението за финансов актив, дадено в приложимите Международни счетоводни стандарти.".
Данъчно третиране:
В глава шестнадесета на ЗКПО са регламентирани специфични правила при определяне на данъчния финансов резултат на финансовите институции. Разпоредбите на чл. 96 и чл. 97 от с.з. регламентират правилата относно данъчното третиране на приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, извършени от финансови институции по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗКПО.
Финансовите институции не формират данъчни временни разлики от приходи и разходи от последващи оценки на финансови активи и пасиви (чл. 96 от ЗКПО), както и увеличават/намаляват счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат с печалбите/загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати директно в собствения капитал (чл. 97 от ЗКПО).
Предвид това, че инвестицията на банката в дъщерното предприятие отговаря на определението за "финансов актив" по смисъла на т. 3, §1 от ДР на ЗКПО, е приложим чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 по отношение на финансовите активи и пасиви.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В ЦУ на НАП е постъпило запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Т...... БАНК" ЕАД е кредитна институция по Закона за кредитните институции и притежава лиценз от Българската народна банка за извършване на банкова дейност на територията на страната и в чужбина. Банката прилага Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) като счетоводна база при изготвяне на финансовите си отчети.
През 2021 г. банката е учредила дъщерно дружество "Т....." ЕАД, което извършва софтуерни разработки и поддръжка на електронни платформи за търговия и услуги, по-конкретно платформата T...Buy. Банката е едноличен собственик на капитала на "Т..." ЕАД и отчита това участие във финансовите си отчети като инвестиция в дъщерно предприятие. Инвестицията представлява капиталово участие, върху което банката упражнява контрол по смисъла на МСФО 10 "Консолидирани финансови отчети", поради което банката консолидира резултатите на дъщерното предприятие в консолидирания си годишен финансов отчет.
През 2022 г. банката е отчела текущ счетоводен разход от обезценка на инвестицията в "Т..." ЕАД в съответствие с МСС 36 "Обезценка на активи". За обезценките на инвестициите в дъщерни дружества, върху които банката упражнява контрол, са неприложими МСФО 9 "Финансови инструменти", МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" и МСС 39 "Финансови инструменти: признаване и оценяване".
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Инвестицията на "Т... БАНК" ЕАД в дъщерното предприятие "Т.." ЕАД представлява ли финансов актив по смисъла на т. 3, § 1 от ДР на ЗКПО, предвид прилаганите от банката Международни счетоводни стандарти?
Въпрос 2: В случай че инвестицията отговаря на определението за финансов актив, ще бъде ли признат счетоводен разход от обезценка при "Т.... БАНК" ЕАД през годината на отчитането му при формирането на данъчния финансов резултат, предвид разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗКПО?
За изясняване на счетоводните аспекти по поставените въпроси е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писма изх. №№ 16-12-170/11.05.2023 г. и 16-12-170/09.06.2023 г. дирекцията изразява следното принципно становище:
1. По отношение на счетоводното третиране на обезценка на инвестиции в дъщерно предприятие
Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
МСФО 10 "Консолидирани финансови отчети" определя принципите за представяне и изготвяне на консолидирани финансови отчети, когато дадено предприятие контролира едно или повече други предприятия.
При отчитането на инвестиции в дъщерни предприятия, съвместни предприятия и асоциирани предприятия предприятията прилагат МСС 27 "Индивидуални финансови отчети". Съгласно § 10 от този стандарт в индивидуалните си отчети те отчитат инвестициите в дъщерни предприятия по един от следните начини:
- по цена на придобиване (себестойност), която представлява:
- справедливата стойност на възнаграждението, платено за придобиването на акциите или дружествените дялове; и/или
- стойността на внесения паричен дружествен дял; и/или
- стойността на апортираните дялове срещу издадените акции, определени от оценители, назначени от съда,
- в съответствие с МСФО 9 (съгласно § 2.1 от МСФО 9 стандартът не се прилага, когато тези дялове в дъщерни предприятия са счетоводно отчитани съгласно МСФО 10); или
- като използват метода на собствения капитал, както е описан в МСС 28 "Инвестиции в асоциирани предприятия и съвместни предприятия".
Ако от предприятието майка се изисква, в съответствие с изискванията на § 31 от МСФО 10, да оцени своята инвестиция в дъщерно предприятие по справедлива стойност в печалбата или загубата в съответствие с МСФО 9, то също така отчита своята инвестиция в дъщерно предприятие по същия начин в своите индивидуални финансови отчети.
Направените инвестиции в дъщерни предприятия, отчитани по МСФО 10, подлежат на обезценка при прилагане на МСС 36 "Обезценка на активи". При установяване на условия и индикатори за обезценка, тя се изчислява като разлика между балансовата и възстановимата стойност на актива, т.е. активът е обезценен, когато балансовата му сума надвишава възстановимата му стойност. Възникналата разлика се признава в печалбата или загубата за текущия отчетен период (в отчета за всеобхватния доход).
Съгласно § 110 от МСС 36 предприятието преценява към всяка дата на отчетния период дали съществуват индикации, че загуба от обезценка на актив, призната в предходни години, може вече да не съществува или да е намаляла. Ако съществуват подобни признаци, предприятието оценява възстановимата стойност на съответния актив. В случаите на последващо възстановяване обезценката се признава в отчета за всеобхватния доход.
Извод: Инвестициите в дъщерни предприятия, отчитани по МСФО 10, подлежат на обезценка по реда на МСС 36, като загубите от обезценка и евентуалното им последващо възстановяване се признават в отчета за всеобхватния доход.
2. По отношение на въпроса дали инвестицията на "Т..... БАНК" ЕАД в дъщерното ѝ предприятие представлява "финансов актив" по смисъла на т. 3, § 1 от ДР на ЗКПО
Съгласно § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
В Международните счетоводни стандарти определения за "финансов инструмент", "финансов актив" и "финансов пасив" са дадени в § 11 на МСС 32 "Финансови инструменти: представяне". Тези термини се използват и в други счетоводни стандарти - МСФО 7, МСФО 9, МСФО 13 и МСФО 15 - със същото значение.
Съгласно дефиницията "финансов актив" е всеки актив, който е:
- парични средства; или
- инструмент на собствения капитал на друго предприятие; или
- договорно право да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие или да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието; или
- договор, който ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента и е:
- недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой инструменти на собствения капитал на предприятието; или
- дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой инструменти на собствения капитал на предприятието.
Към момента на признаването на актив той се класифицира по позициите в баланса (отчета за финансовото състояние) като дълготраен, краткотраен, инвестиционен, държан за продажба и др. Правилното класифициране на активите позволява на предприятието да прилага правилно съответните правила за отчитането на актива в съответствие със счетоводните стандарти и да отрази актива в съответната позиция в баланса със стойността, по която той трябва да се отчита.
МСФО 9 изисква финансовите активи да бъдат класифицирани в една от следните категории на оценяване:
- дългови инструменти по амортизирана стойност;
- дългови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;
- капиталови и ... (текстът в предоставеното становище е прекъснат на това място).
Извод: Определението за "финансов актив" по § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО препраща към дефинициите в приложимите счетоводни стандарти, в частност МСС 32 и МСФО 9, като финансов актив е всеки актив, който отговаря на посочените в тези стандарти критерии.
