ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи запитване с вх. № 96-00-136/26.06.2024 г. и допълнение към същото с вх. № 96-00-136#1/10.07.2024 г. относно прилагане на ЗДДС и ЗДДФЛ.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Упражнявате свободна професия - адвокат, вписан в Адвокатска колегия ......... Преминал сте обучение за медиатор и сте вписан като такъв в Единния регистър на медиаторите (ЕРМ) при Министерство на правосъдието. Регистриран сте по ЗДДС. Според Вас отговаряте на общите изисквания по т. 29, предл. последно, б. б. "а", "б" и "в" от § 1 от ДР на ЗДДФЛ, тъй като медиаторът не е посочен изрично като лице, упражняващо "свободна професия".
Във връзка с обявен конкурс от Окръжен съд ....... сте кандидатствал и избран за медиатор към съдебен център при Окръжен съд ....... Назначен сте като такъв със заповед на председателя на окръжния съд. Изборът и назначението са за 3-годишен период от време, след което, ако желаете да продължите работа като медиатор към съдебния център за следващ 3-годишен мандат, работата Ви като такъв подлежи на оценка от нарочна комисия. Сред показателите за оценка са преминати допълнителни специализиращи обучения, които ще са за Ваша сметка. За подготовка и провеждане на възложената медиация ще имате разноски, свързани с проучване на страните и относимите обстоятелства по спора, както и за установяване и поддържане на контакт със страните и с техните процесуални представители.
Съгласно Наредба № 10 от 30 октомври 2023 г. за подбора, статута и дейността на медиаторите в съдебните центрове по медиация (Наредба № 10), възнаграждението, което ще следва да получавате е 100 лева на час, като за първите три часа възнаграждението се заплаща от бюджета на съда, а след това е за сметка на страните, участващи в медиацията. Те внасят дължимата сума по сметка на окръжния съд, който от своя страна ще изплаща следващото се възнаграждение съобразно изработеното време.
Сред задълженията на медиатора в съдебен център е и това да определи приблизителния размер на дължимото възнаграждение, което страните предварително следва да внесат по сметка на окръжния съд, когато съдебната медиация продължава повече от 3 часа.
Съгласно Закона за медиацията, медиацията, включително и тази извършвана в съдебен център по задължително разпореждане на съда, е доброволен процес и всяка страна, участваща в него, може да го прекрати във всеки един момент.
За първите 3 часа от съдебната медиация, съдът за своя сметка, предоставя на страните по делото услуги на координатор в съдебен център, помещение и участие на медиатор от съдебния център, осъществяващ процедурата по медиация.
Дейността по медиация провеждана в съдебен център, не е дейност по правораздаване и предоставянето на услуги във връзка с провеждането й не попада сред освободените сделки по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
1. Ако извършвате самостоятелно дейност като физическо лице - свободен медиатор, вписан в ЕРМ, следва ли за дейността по медиация да имате друг (нов) БУЛСТАТ или следва да я извършвате с БУЛСТАТ-а даден Ви като адвокат?
2. Ако извършвате дейността като свободен медиатор с БУЛСТАТ-а Ви на адвокат и върху възнаграждението за услугата по медиация ще начислявате 20 % ДДС, то какъв размер необходимо присъщи разходи следва да се приспадат - по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ или друга разпоредба?
3. При извършване на дейност, след избор на конкурс, като медиатор в съдебен център, следва ли при получаване на възнаграждение от окръжния съд да издавате фактура по ЗДДС?
4. При положителен отговор по въпрос № 3, следва ли да се начислява 20 % ДДС, дължим от окръжния съд, върху полагащото се възнаграждение от 100 лева на час, определено в Наредба № 10, по аналогия с чл. 21, ал. 1 от Закона за обществените поръчки (ЗОП) (възнаграждение, определено от възложител при възлагане след провеждане на конкурс), или следва да се приеме, че дължимия ДДС е включен в посочения размер на възнаграждението?
5. Следва ли необходимо признатите разходи по чл. 29 от ЗДДФЛ да се включат в размера на възнаграждението като медиатор в съдебен център (от 100 лева на час) и може ли да се приспаднат при определяне на облагаемия доход?
6. Когато сред страните, участници в съдебна медиация продължаваща повече от 3 часа, има страна регистрирана по ДДС, при даването на указания относно приблизителния размер на предварително дължимата сума, за внасяне по сметка на окръжния съд, с оглед по-нататъшното използване на административни услуги от координатора на съдебния център по медиация, участието на съдебния медиатор и/или ползването на помещението на съдебния център, следва ли да се начислява допълнително ДДС върху сумата от 100 лева на час?
7. В хипотезата на въпрос № 6, следва ли да се приеме, че срещу сумите платени от страните по сметка на съда, последният доставя услуги по администриране на процедурата по медиация в помещение на съда и следва ли в тези случаи съдът да издава фактура на платилата страна?
Съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Редът и начинът за единна регистрация в регистър БУЛСТАТ се урежда със Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ). Агенцията по вписванията определя уникален единен идентификационен код (ЕИК), задължителен за лицата по чл. 3 от ЗРБ, наречен "код по БУЛСТАТ". Кодът по БУЛСТАТ се определя при вписването на лицата в регистъра.
В регистър БУЛСТАТ се вписват физическите лица, упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност (чл. 3, ал. 1, т. 9 от ЗРБ).
Следователно, физическо лице извършващо дейност свободна професия, веднъж регистрирало се в регистър БУЛСТАТ, следва да ползва предоставения му ЕИК при всякакъв вид дейност от категорията на свободните професии.
По ЗДДФЛ:
Доходите от дейност - медиатор следва да се определят като доход от свободна професия, предвид че медиаторът отговаря на определението за лице свободна професия съгласно т. 29 от пар. 1 на ДР на ЗДДФЛ. "Лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б) не са регистрирани като еднолични търговци;
в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
Съгласно чл. 29 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия извън тази по т. 2, буква "г". Облагаемият доход от упражняване на свободна професия като адвокат се намалява с разходи за дейността 40 на сто (чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ).
Упражняването на адвокатската професия е дейност, предвидена в Конституцията, за правно съдействие и защита на свободите, правата и законните интереси на физическите и юридическите лица.
Медиацията е алтернативен способ за разрешаване на правни и неправни спорове, тя е доброволна и поверителна процедура за извънсъдебно разрешаване на спорове, при която трето лице - медиатор, подпомага спорещите страни да постигнат споразумение (чл. 1 и чл. 2 от Закона за медиацията).
Съгласно чл. 5 от Наредба № 10 за подбора, статута и дейността на медиаторите в съдебните центрове по медиация за медиатор към съдебен център може да бъде вписано лице, което има юридическо образование, отговаря на изискванията на чл. 8, ал. 1 от Закона за медиацията, преминало е допълнителен подбор и специализирано обучение по реда на тази наредба.
Предвид гореизложеното, нормативната уредба, уреждаща изискванията относно лицето, извършващо дейност като медиатор, не изисква същото да е адвокат.
Следователно, получените доходи от дейност медиатор са доход от свободна професия извън хипотезата на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от закона и за тях е приложима нормата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.
Нормативно признатите разходи са 25 на сто от получения облагаем доход.
По ЗДДС:
В чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е въведено задължение за всяко данъчно задължено лице - доставчик да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. Фактура може да не се издава, съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същата разпоредба.
По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) размерът на данъка се определя като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
Съгласно чл. 46, ал. 1 от Наредба № 10, условията и редът за заплащане на процедурите по медиация, провеждани в съдебните центрове, и възнагражденията на медиаторите към съдебните центрове са предвидени в Закона за медиацията и в същата наредба. Според ал. 2 на цитираната разпоредба възнаграждението за дейността на медиатора се дължи в размер, посочен в приложение № 2. Видно от приложението, размерът на възнаграждението на медиатор към съдебен център по медиация за участие в процедура по медиация е 100 лв. на час.
Съобразявайки изложената нормативна уредба, считам, че по отношение на доставката (процедура по медиация) следва да се приеме, че определената цена в Наредбата съдържа и данъка върху добавената стойност, като размерът му следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
Следва да имате предвид, че обстоятелството дали получателят по доставката е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС лице е ирелевантно по отношение на начисляването на ДДС при облагаеми доставки.
По отношение на седми въпрос следва да имате предвид, че правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). По смисъла на т. 2 и т. 5, б. "б" и "в" от същия член, задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им, както и да им бъдат осигурени и предоставени безплатно информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения, както и правото да получат информация за здравно-осигурителния им статус и осигурителния им доход.
В правомощията на НАП е да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица, но не и такива на други лица, нито за принципно тълкуване на законодателството. Предвид посоченото, запитване по този въпрос следва да се представи от Окръжен съд ........
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Съгласно Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ) редът и начинът за единна регистрация в регистър БУЛСТАТ се уреждат от този закон. Агенцията по вписванията определя уникален единен идентификационен код (ЕИК), наречен "код по БУЛСТАТ", който е задължителен за лицата по чл. 3 от ЗРБ и се определя при вписването им в регистъра. В регистър БУЛСТАТ се вписват физическите лица, упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност (чл. 3, ал. 1, т. 9 от ЗРБ).
От това следва, че физическо лице, което извършва дейност като свободна професия и веднъж се е регистрирало в регистър БУЛСТАТ, използва предоставения му ЕИК при всякакъв вид дейност от категорията на свободните професии.
Извод: При упражняване на дейност като медиатор, която е дейност от категорията на свободните професии, не се регистрира нов БУЛСТАТ, а се използва вече полученият код по БУЛСТАТ за свободната професия (адвокат).
По прилагане на ЗДДФЛ:
Доходите от дейност като медиатор следва да се третират като доходи от свободна професия, тъй като медиаторът отговаря на определението за лице, упражняващо свободна професия по т. 29 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. "Лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; както и други физически лица, за които едновременно са налице следните условия:
- осъществяват за своя сметка професионална дейност;
- не са регистрирани като еднолични търговци;
- са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
Съгласно чл. 29 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия извън тази по т. 2, буква "г". Облагаемият доход от упражняване на свободна професия като адвокат се намалява с разходи за дейността 40 на сто (чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ).
Упражняването на адвокатската професия е дейност, предвидена в Конституцията, за правно съдействие и защита на свободите, правата и законните интереси на физическите и юридическите лица. Медиацията е алтернативен способ за разрешаване на правни и неправни спорове, представлява доброволна и поверителна процедура за извънсъдебно разрешаване на спорове, при която трето лице - медиатор, подпомага спорещите страни да постигнат споразумение (чл. 1 и чл. 2 от Закона за медиацията).
Съгласно чл. 5 от Наредба № 10 от 30 октомври 2023 г. за подбора, статута и дейността на медиаторите в съдебните центрове по медиация, за медиатор към съдебен център може да бъде вписано лице, което има юридическо образование, отговаря на изискванията на чл. 8, ал. 1 от Закона за медиацията, преминало е допълнителен подбор и специализирано обучение по медиация, както и отговаря на останалите изисквания на наредбата.
При това положение, доходите от дейност като медиатор, независимо дали се упражнява самостоятелно като свободен медиатор, вписан в Единния регистър на медиаторите, или като медиатор в съдебен център, следва да се третират като доходи от свободна професия по смисъла на т. 29 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.
С оглед на това, за доходите от дейност като медиатор не се прилага разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ, която е относима към упражняване на свободна професия като адвокат, а общото правило на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ за доходи от упражняване на свободна професия, за които се признават разходи за дейността в размер 25 на сто.
Извод: Доходите от дейност като медиатор се облагат като доходи от свободна професия с право на приспадане на 25 на сто разходи за дейността по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, а не с 40 на сто по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ, приложима за адвокатска дейност.
По прилагане на ЗДДС:
Дейността по медиация, извършвана в съдебен център, не е дейност по правораздаване и предоставянето на услуги във връзка с провеждането й не попада сред освободените доставки по ЗДДС. Следователно, когато медиаторът е регистрирано по ЗДДС лице, услугите по медиация представляват облагаеми доставки по смисъла на закона.
Възнаграждението за медиатора в съдебен център е определено в размер на 100 лева на час съгласно Наредба № 10, като за първите три часа възнаграждението се заплаща от бюджета на съда, а след това - от страните, участващи в медиацията. Страните внасят дължимата сума по сметка на окръжния съд, който изплаща възнаграждението на медиатора съобразно изработеното време.
При упражняване на дейност като медиатор в съдебен център, когато медиаторът е регистриран по ЗДДС, възнаграждението, което получава от окръжния съд, представлява възнаграждение за облагаема доставка на услуга. В този случай медиаторът следва да издава данъчен документ по ЗДДС (фактура или друг документ по чл. 113 и сл. от ЗДДС) за полученото възнаграждение.
Относно размера на възнаграждението от 100 лева на час, определено в Наредба № 10, и начисляването на ДДС върху него, следва да се има предвид, че когато нормативен акт определя размер на възнаграждение, без изрично да е посочено, че в него не е включен данък върху добавената стойност, се приема, че посоченият размер е без включен ДДС и върху него се начислява данък по общия ред на ЗДДС.
Следователно, при получаване на възнаграждение от 100 лева на час, определено в Наредба № 10, медиаторът - регистрирано по ЗДДС лице, следва да начисли 20 на сто ДДС върху този размер, като данъкът се дължи от доставчика на услугата (медиатора), а не от окръжния съд като получател.
Извод: При дейност като медиатор в съдебен център, когато лицето е регистрирано по ЗДДС, то издава фактура за възнаграждението от 100 лева на час и начислява 20 на сто ДДС върху този размер, като данъкът не се счита включен в посоченото възнаграждение, освен ако нормативно не е предвидено друго.
Относно необходимите признати разходи по чл. 29 от ЗДДФЛ при дейност като медиатор в съдебен център, възнаграждението от 100 лева на час представлява брутен доход от свободна професия. При определяне на облагаемия доход от тази дейност се прилага чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ - признават се разходи за дейността в размер 25 на сто от придобития доход. Тези разходи не се "включват" в нормативно определения размер на възнаграждението, а се приспадат при формиране на облагаемия доход по реда на ЗДДФЛ.
Извод: Необходимите признати разходи по чл. 29 от ЗДДФЛ не се включват в размера на възнаграждението от 100 лева на час, а се приспадат като нормативно признати разходи (25 на сто) при определяне на облагаемия доход от дейността като медиатор.
Относно въпросите, свързани с участието на страни, регистрирани по ДДС, в съдебна медиация, продължаваща повече от 3 часа, и предварителното определяне на дължимите суми за внасяне по сметка на окръжния съд, следва:
Когато съдебната медиация продължава повече от 3 часа, медиаторът в съдебния център има задължение да определи приблизителния размер на дължимото възнаграждение, което страните предварително следва да внесат по сметка на окръжния съд. Тези суми покриват по-нататъшното използване на административни услуги от координатора на съдебния център по медиация, участието на съдебния медиатор и/или ползването на помещението на съдебния център.
Наличието на страна, регистрирана по ДДС, сред участниците в медиацията, не променя характера на възнаграждението от 100 лева на час като база за начисляване на ДДС от медиатора - регистрирано по ЗДДС лице. При определяне на приблизителния размер на сумата, която страните следва да внесат, не се начислява допълнително ДДС върху сумата от 100 лева на час от страна на медиатора към страните, тъй като плащането се извършва към съда, а съдът от своя страна изплаща възнаграждението на медиатора.
По отношение на сумите, платени от страните по сметка на съда, следва да се приеме, че съдът администрира процедурата по медиация, като предоставя помещение, координатор и организира участието на медиатора. В този контекст съдът не е доставчик на услугата по медиация по смисъла на ЗДДС, а изпълнява административни функции по организиране на процедурата. Поради това съдът не следва да издава фактура по ЗДДС на страните за внесените от тях суми, а отношенията по ЗДДС възникват между медиатора - регистрирано по ЗДДС лице, и съда като получател на услугата по медиация.
Извод: При съдебна медиация над 3 часа, включително когато сред страните има регистрирано по ДДС лице, не се начислява допълнително ДДС върху сумата от 100 лева на час при определяне на предварително дължимата сума за внасяне по сметка на съда. Съдът не доставя услуги по медиация на страните по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура по ДДС на платилите страни за тези суми.
