НАП: Определяне на приложимото осигурително законодателство и данъчно третиране на доходите и разходите на едноличен собственик на ЕООД, установен в друга държава членка

ЗДДФЛ чл. 37; чл. 38;§ 1, т. 26, буква "и" от ДР

ЗКПО чл. 50, ал. 1; чл. 204, ал. 1, т. 4

ЗДДС чл. 13, ал. 1; чл. 21, ал. 1 и 2; чл. 69, ал. 1; чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5

Регламент 883/2004 чл. 11, ал. 3; чл. 13, ал. 3

Регламент 987/2009 чл. 14; чл. 16

ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС и на осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-229/26.08.2020 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте гръцки гражданин и сте едноличен собственик на капитала на ..... ЕООД, което е регистрирано в България. Дружеството има нает офис в град П въз основа на наемен договор и е задължено лице по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон. Основната Ви дейност е чертане и програмиране на машинни елементи. Услугата се предоставя основно на гръцки клиент, свързано лице със собственика на ЕООД, с валиден гръцки VAT номер и се третира съгласно разпоредбите на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Гръцкият гражданин, едноличен собственик на капитала на българското дружество, е назначен на трудов договор в гръцката фирма-клиент.

Едноличният собственик на капитала на дружеството управлява фирмата и полага трудова дейност в качеството си на самоосигуряващо се лице без възнаграждение. В дружеството няма назначени лица по трудов договор или подизпълнители.

Намеренията Ви са дружеството в бъдеще да изкупи част от оборудването, с което гръцкият Ви клиент произвежда машинни елементи и да започне производствена дейност. .... ЕООД планира да продава произведените машинни елементи в ЕС.

Задавате следните въпроси:

1. Какво е третирането на самоосигуряващото се лице от гледна точка на осигуряването, ако лицето е осигурено на основание "наето" в държава-членка от ЕС-Гърция? Ако на лицето не е издаден формуляр А1 за приложимо осигурително законодателство, какви са последствията ?
2. Ако самоосигуряващото се лице получи възнаграждение за положен личен труд в ...... ЕООД, какви данъци и осигуровки следва да му се удържат и какъв документ трябва да му се издаде от ЕООД за удостоверяване на този доход пред гръцката държава?
3. При изплащане на дивидент, как ще се третира този доход за гръцкия гражданин и какви ангажименти възникват за българското дружество?
4. Правилно ли е определено третирането на услугата, която предоставя дружеството по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС? Във връзка с това, като основание за начисляване на нулева ставка данък във фактурите се изписва: "чл. 86, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС".
5. Ако дружеството закупи лек автомобил, с който едноличният собственик на капитала да извършва пътуванията си между Гърция и България, какво ще е данъчното третиране на разходите за закупуването му и съпътстващите такива съгласно ЗДДС и ЗКПО? Ако дружеството избере да облага тези разходи съгласно чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО - 50/50, как следва да се документират същите?
6. Разходите за престой в България (настаняване в хотел, наем на апартамент) данъчно признати разходи ли ще бъдат и как следва да се документират и облагат? Могат ли да се третират като представителни разходи?
7. Ако едноличният собственик на капитала пътува в ЕС във връзка с осъществяваната дейност, разходите за самолетни билети, хотел и други, данъчно признати ли ще са и как следва да се документират? Следва ли да се пише заповед за командировка за всяко пътуване?
8. Ако ...... ЕООД изкупи част от машините и оборудването, с които се произвеждат машинните елементи от гръцкия клиент и същите се транспортират до България, където дружеството ще наеме производствено помещение, какво е третираното на тази сделка от гледна точка на ЗДДС и ЗКПО?
9. Ако дружеството изкупи част от машините и оборудването, с които се произвеждат машинните елементи от гръцкия клиент, но същите не се транспортират до България, а останат на склад в Гърция и не се използват временно, как следва да се третира тази сделка, след като няма да са изпълнени изискванията за ВОП?
10. Ако дружеството изкупи част от машините и оборудването, с които се произвеждат машинните елементи от гръцкия клиент и същите останат в наето от българското ЕООД производствено помещение в Гърция, от където да се произвежда и след това продава в ЕС, какво ще е данъчното третиране на дейността в този случай? Следва ли дружеството да формира място на стопанска дейност в Гърция за производствената си дейност? Ако е така, това означава ли, че лицето ще трябва да облага дейността по услуги в България, а дейността по производство в Гърция и къде следва да облага общата печалба от всичките си дейности?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По прилагане на осигурителното законодателство

Първи и втори въпрос:

По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз (ЕС), които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) № 987/2009за установяване на процедура заприлагането на Регламент (ЕО) № 883/2004. Като източник на вторичното право на ЕС регламентите се прилагат пряко и с приоритет в случаи на противоречие с националното законодателство на държавите-членки.

За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на регламентите за координация на системите за социална сигурност, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство в областта на социалната сигурност.

Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 (чл. 11 - 16), при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента, от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава-членка(основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004).

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава-членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

В Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две или повече държави-членки(чл. 13 от Регламент (ЕО) № 883/2004). В този случай отново следва да се определи само едно приложимо осигурително законодателство съобразно разпоредбите на чл. 13(1), чл. 13(2) и чл. 13(3) от Регламент (ЕО) № 883/2004.

За да се приложат правилата при определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две и повече държави членки, преди всичко е необходимо да се дефинира дали са наети или самостоятелно заети лица.

За целите на прилагането на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 "дейност като заето лице" и "дейност като самостоятелно заето лице" е всяка дейност или положение, което се приема за еквивалентно за целите на осигурителното законодателство на държавата членка, в която се осъществява такава дейност или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент (ЕО) № 883/2004).

Следователно, с оглед определяне на приложимото законодателство квалифицирането на лице като заето или самостоятелно заето се извършва въз основа третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия подлежащият на осигуряване полага труда си.

В тази връзка по отношение на България към категорията "заети лица" спадат всички осигурени лица съгласно чл. 4, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), а към категорията "самостоятелно заети лица" - самоосигуряващите се лицасъгласно чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата-членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави-членки. При определяне на дължимите осигурителни вноски, всички дейности и доходи в две или повече държави-членки се считат за реализирани на територията на компетентната държава-членка (основание чл. 13(5) от Регламент (ЕО) № 883/2004). Освен превеждане на осигурителните вноски националното законодателство на компетентната държава-членка може да предвижда задължения за регистрации, подаване на информация за осигуреното лице и др.

От изложената фактическа обстановка е видно, че лицето упражнява трудова дейност на територията на две държави-членки: като наето лице във Гърция и като самоосигуряващо се лице в България.

Доколкото дейността на лицето в Гърция може да се определи като дейност на "заето лице", а дейността в България като дейност на "самостоятелно заето лице" по смисъла чл. 1(а) и (б) от Регламент № 883/2004, приложение намира разпоредбата на чл. 13(3) от Регламент (ЕО) № 883/2004. Разпоредбата гласи, че лице, което обичайно осъществява дейност като заето и дейност като самостоятелно заето в различни държави-членки, е подчинено на законодателството на държавата-членка, в която то осъществява дейността си като заето лице. За целите на прилагането на определеното в съответствие с разпоредбата на чл. 13(3) от Регламент (ЕО) № 883/2004 законодателство, лицето се приравнява на лице, осъществяващо цялата си дейност като заето лице или като самостоятелно заето лице и което получава целия си доход в съответната държава-членка(чл. 13(5) от Регламент (ЕО) № 883/2004). В хипотезата, в която лицето е заето в Гърция и самостоятелно заето в България, е приложимо гръцкото осигурително законодателство, включително и за дейността и доходите му на територията на България.

Съгласно чл. 16 от Регламент № 987/2009, във всички случаи, когато едно и също лице упражнява дейности в две или повече държави-членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата-членка по пребиваване. В чл. 1(й) от Регламент № 883/2004 пребиваването е дефинирано като мястото, където лицето обичайно пребивава.Критериите за обичайно пребиваване са определени в чл. 11 от прилагащия Регламент № 987/2009. Според тази разпоредба пребиваването по смисъла на основния регламент се определя въз основа центъра на интересите на лицето, като в зависимост от случая, могат да се вземат предвид следните критерии:

• продължителността и непрекъснатото пребиваване на територията на съответните държави-членки;
• положението на лицето, включително:
• естеството и специфичните характеристики на упражняваната дейност, по-специално мястото, където обичайно се упражнява тази дейност, постоянният характер на дейността и продължителността на всеки договор за заетост;
• семейното положение и роднинските връзки на лицето;
• упражняването на неплатена дейност;
• когато става въпрос за студенти, източникът на техните доходи;
• жилищното положение на лицето, по-специално доколко е постоянен характерът му;
• държавата-членка, в която се счита, че лицето пребивава за целите на данъчното облагане.

В случай, че пребиваването не може да се установи въз основа горепосочените критерии, се взема предвид намерението на лицето, определено на база изследване на тези критерии и особено причините за неговото преместване (основание чл. 11(2) от Регламент № 987/2009).

Институцията на държавата-членка по пребиваване незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице, като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент 883/2004 и чл. 14 от Регламент № 987/2009. Компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство е приложимо издава удостоверение, чрез което се удостоверява приложимото законодателство (формуляр А1 "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя"). Този формуляр удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава-членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави-членки, в които то полага труд.

Напълно е възможно лице, което упражнява трудова дейност в две или повече държави-членки да има задължение по регламента да уведоми компетентната институция на една държава-членка, а да се наложи да подаде искане за издаване на формуляр А1 в компетентната институция на друга държава-членка. Това е така, защото определеното като приложимо спрямо лицето законодателство не винаги съвпада с това на държавата-членка по пребиваване. Документът може да бъде издаден само от институцията на държавата-членка, чието законодателство е определено за приложимо.

Формулярът А1 се издава по искане на лицето, поради което следва да се отбележи, че искането за издаване на удостоверение за приложимото законодателство е уредено като право, а уведомяването е въведено като задължение, тъй като основното му предназначение е за реализиране на координационния процес с цел да се удостоверяват съдържащите се в него данни при свеждане до минимум на свързаните с това административни формалности.

По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Втори и трети въпрос:

В запитването не е посочено, дали физическото лице едноличен собственик на капитала на дружеството е чуждестранно за данъчни цели на страната. Фактът, че същото е с гръцко гражданство не е критерий за това.

С настоящото становище ще се разяснят задълженията за данъчно облагане във връзка с изплатено възнаграждение на чуждестранно физическо лице (ЧФЛ).

Ако дружество изплаща възнаграждение за личен труд на едноличния собственик на капитала на дружеството, който е чуждестранно физическо лице за данъчни цели на страната, следва да се имат предвид нормите на чл. 37 и пар. 1 от ДР, т. 26, б. "и" от ЗДДФЛ. Трудови правоотношения са правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1.

Следователно ако полученото възнаграждение не попада в обхвата на доходите по чл. 37, подлежащи на облагане с окончателен данък, ще се дължи данък по реда на чл. 24 от закона предвид, че доходите са приравнени на доход от трудови правоотношения.

За този вид доход местните и чуждестранните физически лица имат задължение да подават годишна данъчна декларация (ГДД), съгласно чл. 50, ал.3 от ЗДДФЛ.

За изплатените доходи по трудови правоотношения и за тези, които са приравнени на трудови за целите на облагането, дружеството при поискване от страна на лицето издава служебна бележка (чл. 45, ал.1 от ЗДДФЛ). Доходът се вписва с код 102.

При определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък, не се включват доходите от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби (чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ).

Дружеството е задължено да посочи този доход в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в срок до 28 февруари на следващата година. Справката се подава само по електронен път. Както и справка по чл. 73а, ал. 5 от ЗДДФЛ.

При изплащане на възнаграждение за управление и контрол на чуждестранно физическо лице, се дължи окончателен данък по реда на чл. 37, ал.1, т. 9 от закона.

Ставката на данъка е 10 на сто за доходите по чл. 37. Окончателният данък за доходите по чл. 37 ал. 1, т. 1 - 9 и по чл. 8, ал. 11 се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи. Данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 - 9 и чл. 38, ал. 10 и 12 се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице. Декларира се с декларация по чл. 55 от закона. Предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване - платци на доходи, предоставят на Националната агенция за приходите информация за доходите от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество, както и за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9, начислени и/или изплатени в полза на физически лица, местни на друга държава - членка на Европейския съюз. Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1, подавана за четвъртото тримесечие на годината (чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Предвид горното, съгласно българското законодателство доходът от управление и контрол, получен от чуждестранното физическо лице, ще подлежи на облагане в страната.

При изплащане на доход от дивиденти, независимо дали получателят е местно или чуждестранно лице, доходът се облага с 5% окончателен данък по реда на чл. 38, ал.1 от ЗДДФЛ. Окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. Данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 2 се удържа ивнасяот предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.

Декларира се в срока за внасяне на данъка с декларация по чл. 55 от закона.

За удържания данък и изплатен доход от дивиденти, дружеството подава и справка по чл. 73, ал.1 от ЗДДФЛ в срок до 28 февруари на следващата година. Обръщам внимание, че доходите по чл. 38, ал. 1, т. 2 се включват в справката по ал. 1 за данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента и за данъчната година на начисляване на сумите - в случаите на скрито разпределение на печалбата.

На основание чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ, удостоверение по образец за внесен по реда на този закон данък от ЧФЛ, се издава по искане на лицето. Искането се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 55.

При изплащане на възнаграждение на физическо лице, чуждестранно за данъчни цели на страната, следва да имате предвид, че същото ще е носител на задължението за данъци единствено за придобити доходи от източници в Република България.

В разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ изчерпателно са изброени доходите с източник в страната.

Когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор (чл. 75 от ЗДДФЛ).

По прилагане на Закона за данък добавена стойност (ЗДДС)

Четвърти въпрос:

Мястото на изпълнение на доставката определя на данъчното законодателство на коя държава се подчинява съответната доставка, съответно кое е лицето - платец на данъка, приложимата данъчна ставка и документирането на доставката. При определяне на мястото на изпълнение на доставката водещ е статутът на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и местоустановяването на същия.

Основното правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е разписано в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Предвид обстоятелството, че дружеството Ви - доставчик на услугата, е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС, предоставя услуга на данъчно задължено лице (с валиден ДДС номер в друга държава членка), установено на територията на друга държава членка, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на другата държава членка. Не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната(чл. 86, ал. 3 от ЗДДС).

Във фактурата като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС".

Пети въпрос:

На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от материалния закон, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, то има право да приспадне платения от него данък на доставчика им, който също е регистрирано по закона лице.

Независимо от цитираната по-горе разпоредба, на основание нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице, когато е придобит или внесен лек автомобил. Също така на основание т. 5 на същата правна норма, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит и за стоките и услугите, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклетите и леките автомобили, включително и за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

"Лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.

Предвид гореизложеното, на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС за дружеството не възниква право на приспадане на данъчен кредит за закупения лек автомобил, както и за стоките и услугите, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на лекият автомобил, включително и за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

Осми въпрос:

По смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

При условие, че българското дружество закупи машините от данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в Гърция и транспортира същите до територията на страната от територията на Гърция ще е налице вътреобщностно придобиване на основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДС.

Девети въпрос:

Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. Аналогична е нормата на чл. 31 от Директива 2006/112/ЕС.

Съгласно чл. 17, ал. 2 от закона мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Аналогична е нормата на чл. 32 от Директива 2006/112/ЕС.

Предвид цитираните разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока се определя в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не.

Съгласно тези разпоредби, ако при прехвърляне на собствеността върху стоката, тя се намира извън територията на страната, то и мястото на изпълнение на тази доставка ще е там, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността й, съответно местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща или започва превозът й.

Доколкото, съгласно изложената фактическата обстановка, българското дружество закупува стоки (машини) от дружество - доставчик установен в Гърция и същите след прехвърляне на собствеността остават в склад на територията на Гърция е налице доставка с място на изпълнение извън територията на страната, предвид разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, съответно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕС, т.е. в Гърция.

Десети въпрос:

Предвид изложеното по девети въпрос, за доставката на произведените от българското дружество стоки на лица от други държави членки, които ще се транспортират от територията на Гърция (където са произведени) до територията на други държави членки, ще е приложима разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, съответно чл. 32 от Директива 2006/112/ЕС. В този случай мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната - на територията на държавата членка, от която започва транспорта, т.е. в Гърция. В тази връзка следва да се запознаете с приложимото гръцко законодателство.

По прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Пети въпрос:

В ЗКПО няма разпоредби, които да ограничават придобиването на данъчни дълготрайни материални активи. След придобиване на автомобил, когато същият ще се използва за дейността на дружеството, е необходимо той да бъде заведен в данъчно-амортизационния план (ДАПл) и да се определят данъчни амортизации в размери, съобразно посочените в чл. 55 от ЗКПО. В случай, че активът няма да се използва във връзка с дейността, определените данъчни амортизации няма да се признаят за данъчни цели в намаление на счетоводния финансов резултат по аргумент на противното на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.

Според чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ (съдружници и член-кооператори, както и акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полагащи личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери).

От анализа на цитираната разпоредба е видно, че активите на предприятието могат да бъдат ползвани от определен със закона кръг от лица, а именно работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд.

Облагането на разходи в натура по реда на ЗКПО е право на избор на лицата, явяващи се работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ЗДДФЛ.

Следователно, от значение за прилагането на правото на избор в конкретния случай е обстоятелството дали дружеството (ЕООД) се явява работодател на физическото лице, за което ще е налице лично ползване. Освен това, от значение е и обстоятелството дали лицето, което ще ползва превозното средство за лични нужди, е управител или извършва дейността чрез личен труд, съответно дали правоотношението между дружеството и собственика попада в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.

Правото на избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, е приложимо за съдружник или собственик, който се явява лице, наето по приравнено на трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ (в т.ч. по договор за управление и контрол или по правоотношение за полагане на личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ).

По смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводни разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.

Когато превозното средство се ползва за лични нужди от предвидените в закона лица е необходимо работодателят да прецени коя от разпоредбите на закона ще прилага при формирането на данъчната основа:

- тази по чл. 10, ал. 6 и чл. 215а, ал. 2, т. 2 или

- тази на чл. 215а, ал. 2, т. 1.

Според чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година.

Посоченото от Вас съотношение за определяне на данъчната основа за облагане на разходите в натура 50/50 в чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, е валидно, ако предприятието не води необходимата отчетност и не прилага разпоредби на ЗДДС относно правото на данъчен кредит.

Съгласно чл. 10, ал. 6 от закона, разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността по принцип във всичките ѝ аспекти, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ (пътна книжка), когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2.

Видно от нормативните изисквания на закона, при решение да не се създават вътрешни документи за отчитане на изминати километри или часове за лично ползване, данъчната основа се определя по реда на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.

При определяне на данъчната основа се включват всички разходи - лихви по лизингови вноски, разходи за каско, гражданска отговорност, винетка и други, които са документално обосновани и свързани с експлоатацията на конкретното превозно средство, което от своя страна се използва във връзка с предмета на дейност. В данъчната основа се включва размерът на данъчните амортизации за съответния годишен период и също така размерът на данъчния кредит, който е формирал счетоводен разход.

Правото на избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, не е приложимо, когато съдружник или собственик, е лице, което не е наето по трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. При условие, че не са налице посочените в закона правоотношения (§ 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ), следва да се разгледа хипотезата за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

При констатиране на лично ползване на актив от собственик/съдружник, който не е в обхвата на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, ще се приложи механизмът за данъчно третиране на скрито разпределение на печалбата по смисъла на б. "а", т. 5, от § 1 от ДР на ЗКПО, като последиците от това са следните:

- отчетеният счетоводен разход няма да бъде признат за данъчни цели и с него ще се увеличи счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО;

- ще бъде наложена санкция по реда на чл. 267 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само ако сумата е декларирана по съответния ред в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година;

- ще бъде начислен 5 на сто данък върху дивидентите по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, във връзка с § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ.

С оглед на посочената от Вас информация, че собственикът, който е управител и полагащ личен труд не получава възнаграждение, следва да имате предвид, че управителят и дружеството са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Предвид това поемането на ангажимента за управление, представляване на дружеството от управителя, извършване на работа, полагане на труд при уговорка да не се заплаща за извършената работа, се явява взаимоотношение между свързани лица, което се осъществява при условия, отличаващи се от тези между несвързани лица. Следва да се отбележи, че спрямо подобен род взаимоотношения между свързани лица намира приложение разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 15 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане при физическото лице.

Шести и седми въпрос:

Нормата в ЗКПО, която регламентира признаването на счетоводните разходи за пътуване и престой е чл. 33. Законът предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

• пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
• физическите лица, извършващи пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Следователно е необходимо едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно - връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на извънтрудово правоотношение между дружеството и физическото лице (в зависимост от необходимостта за пътуване) и разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.

Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата принципна разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.

Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи (например заповед), с които се определя обектът и целта на пътуването, сключени договори, доклад (отчет) за пътуването, фактури или други документи от хотел, мястото за нощувка, вкл. за паркинг, гориво, пътни такси и всякакви други документи.

Документална обоснованост е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Задължително условие е счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции и да отговарят на изискванията на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО.

Разходите за самолетни билети са признати при спазване на изискванията на чл. 10, ал. 5 от ЗКПО, когато са свързани с дейността. Съгласно разпоредбата при международен въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.

Нарушението на изискванията на чл. 10 от ЗКПО за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчно регулиране по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.

Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на едноличен собственик, без връзка с дейността на дружеството, както и ако с него пътуват свързани с него лица, счетоводните разходи не са признати за данъчни цели. В тези случаи е възможно да е налице хипотезата на скрито разпределение на печалбата - § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Основанията за непризнаване на разходите са чл. 33, ал. 2 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

В запитването е посочено, че лицето управлява и полага трудова дейност в качеството си на самоосигуряващо лице без възнаграждение, като не е подадена информация за това дали собственикът на дружеството има сключен договор за управление и контрол или му е възложено упражняването на труд с облигационно отношение. Във връзка с признаването на разходите за пътуване и престой е необходимо да се докаже наличието на извънтрудови правоотношения за постигане на определен резултат във връзка с предмета на дейност на предприятието. С това се изпълняват изискуемите по смисъла на ЗКПО условия. От съдържанието на възникналото правно отношение ще бъде преценено дали "пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността" на дружеството.

Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от закона, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.

Относно въпроса, какви документи са необходими и как следва да се оформят във връзка с пътуване и престой, е необходимо да се обърне внимание, че организирането на текущото счетоводното отчитане в съответствие с разпоредбите на чл. 16 от ЗСч, е право и задължение на ръководителя на предприятието.

В ЗКПО няма определение за представителни разходи, но от гореизложеното е ясно, че разходите за пътуване и престой се регулират по реда на чл. 33. Следователно, считам, че същите не могат да бъдат определени като представителни разходи.

Осми, девети и десети въпрос относно придобиване на машини и оборудване:

В запитването е посочено, че дружеството възнамерява да закупи машини и оборудване от гръцкото дружество. За целите на данъчния закон съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗКПО, данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:

1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;

2. седемстотин лева.

Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност.

Съгласно чл. 58, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. Когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт.

На основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени в ДАПл.

В запитването е посочено, че машините и оборудването могат да бъдат както в България, така и в Гърция, също така може да се експлоатират, т.е. да произвеждат, а може да бъдат само складирани. На основание горепосоченото, определянето на данъчни амортизации и включването им с цел формирането на данъчния финансов резултат, следва да започне след въвеждането им в експлоатация.

Десети въпрос относно формирането на място на стопанска дейност:

Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.

Когато българско дружество извършва изцяло или частично дейността си в друга държава се счита, че има място на стопанска дейност (МСД). Определение за "място на стопанска дейност" е дадено в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, съгласно което място на стопанска дейност е това по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При преценката относно формирането на МСД следва да се вземат под внимание характеристиките, направени в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Във всяка спогодба, по която РБългария е страна, е посочено кога едно предприятие има МСД и са изброени изключенията от общото правило.

Компетентността на Националната агенция за приходите (НАП) е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия. Във връзка с правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност, може да помогне консултация с данъчната администрация на съответната чужда държава. Необходимо е да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава, как и с каква цел ще се извършва дейността в чужбина, ще има ли лице, което да представлява българското дружество в чуждата държава и други.

В случай, че е налице хипотезата за формиране на място на стопанска дейност в Гърция, то е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО - лицето има право да приложи метода за освобождаване, който е определен със Спогодба между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото.

При условие, че по силата на спогодбата българското дружество ще формира МСД, то ще облага с данък финансовия си резултат от производството, формиран в Гърция. Приходите и разходите, отчетени в чуждата държава от МСД, са част от общите приходи и разходи на дружеството в България и следва да участват в определянето на общия счетоводен и данъчен резултат. Документите, които постъпват в предприятията на чужд език, се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч).

Предвиденият метод за освобождаване от двойно данъчно облагане в спогодбата е освобождаване с прогресия. Освобождаването от двойно данъчно облагане се реализира чрез попълване на Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. При прилагането на този метод на основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО не се изискват доказателства от чуждата данъчна администрация за размера на внесените в чужбина данъци.