1_ИТ-00-30/28.03.2017
ЗКПО, чл. 25
ЗКПО, чл. 34, ал. 1
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1-6
ЗКПО, чл. 79
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх. ...../2017 г., сте изложили следната фактическа обстановка:
През периода 2006 г. - 2008 г. сте издали фактури за дължимо възнаграждение към Ваши контрагенти, които не са платени. Завели сте гражданско дело през 2009 г., по което съдът се е произнесъл и е издал изпълнителен лист от 08.02.2010 г.
Към настоящият момент цялата присъдена сума (дължима сума по договори за услуга, ведно със законната лихва, неустойка за забава и разноски) стои като вземане. От страна на дружеството-длъжник не е постъпило плащане, като същото не е заличено от търговския регистър.
През 2014 г. сте обезценили присъдените вземания и със сумата на обезценката сте увеличили данъчния финансов резултат.
Във връзка с изложеното сте поставили следните въпроси:
- В кой момент могат да се отпишат тези вземания като несъбираеми и на какво основание, за да може този разход да е данъчно признат?
- Спира ли да тече давността на дадено вземане при завеждане на дело? Коя дата се има предвид при определяне на давността: датата на фактурите за периода 2006 г. - 2008 г., датата на изпълнителния лист и следва ли давността основното вземане?
По първи въпрос:
Преценката относно последваща оценка и отписването на вземания се извършва при спазване на изискванията на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти, сключени договори и други съществуващи във връзка със сделката факти, обстоятелства и документи.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от посочения закон.
Разпоредбите на чл. 37 определят, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
- изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо (в сила от 01.01.2014 г.);
- възмездно прехвърляне на вземането;
- производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;
- с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането;
- преди изтичане на съответния срок по т. 1 вземанията са погасени по силата на закон (в сила от 01.01.2014 г.);
- при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част.
В сила от 01.01.2014 г. данъчно задълженото лице не е задължено да признае непризнатите по реда на чл. 34 от ЗКПО счетоводни приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания в първата година, в която възникне обстоятелство по чл. 37, а може да приложи данъчната регулация и по-късно, в следваща година, като в тази следваща година не е необходимо да е настъпило обстоятелство по чл. 37 от закона.
Във връзка с гореизложеното счетоводен разход при обезценка или отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за данъчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства.
При така представената в запитването информация през 2014 г. сте отчели счетоводни разходи от обезценка на вземания, възникнали през периода 2006 г. - 2008 г. и на които не е била извършвана последваща оценка. Отчетените разходите са данъчно признати за 2014 г., при условие че от датата на възникване на изискуемостта съгласно отбелязаното на първичния счетоводен документ или друга договорка са изминали пет години или са налице останалите хипотези, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.
В случая, следва да се има предвид и че за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в закона е посочено, че приход/разход е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува финансовия резултат за текущата или следващите години - чл. 25 от ЗКПО.
В случай, че данъчният финансов резултат за години/година преди предходната е неправилно определен то съгласно чл. 79 от ЗКПО грешки, различни от счетоводни грешки, включително грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, се коригират по реда на глава дванадесета от с.з.
Присъдените разноски по съдебни дела, глобите, неустойките и други плащания, свързани с търговските взаимоотношения на дружеството не са обект на данъчна регулация.
Но в случай че във връзка с тях е отразено вземане, което се оценява по реда на съответния приложим счетоводен стандарт - СС 32 "Финансови инструменти" или МСС 39 "Финансови инструменти признаване и оценяване" следва да се има предвид данъчното третиране на приходи и разходи от последващи оценки на вземания по общия ред на ЗКПО.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 69 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага. Ако е договорен друг срок за плащане, срокът следва да се брои като се вземе предвид разпоредбата на чл. 72 от ЗЗД. В общия случай, от датата на възникване на изискуемостта възниква и задължението, и от тази дата тече и погасителната давност (чл. 114, ал. 1 във връзка с чл. 84, ал. 1 от ЗЗД). Подробно в разпоредбите на чл. 110 - чл. 120 на ЗЗД са разписани правила относно възникване, спиране и прекъсване на давността.
Но предвид различните цели и функции на Закона за задълженията и договорите и ЗКПО, за данъчни цели корпоративният закон въвежда максимален ограничителен срок от 5 години от датата на възникване на изискуемостта, по отношение на който не се прилагат правилата за спиране, прекъсване и срок за нова давност, предвидени в ЗЗД.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През периода 2006 г. - 2008 г. са издадени фактури за дължимо възнаграждение към контрагенти, които не са платени. През 2009 г. е заведено гражданско дело, по което съдът се е произнесъл и е издал изпълнителен лист от 08.02.2010 г. Към момента цялата присъдена сума - дължима сума по договори за услуга, заедно със законната лихва, неустойка за забава и разноски - се води като вземане. От страна на дружеството-длъжник не е постъпило плащане, като същото не е заличено от търговския регистър. През 2014 г. са обезценени присъдените вземания и със сумата на обезценката е увеличен данъчният финансов резултат.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: В кой момент могат да се отпишат тези вземания като несъбираеми и на какво основание, за да може този разход да е данъчно признат?
Въпрос: Спира ли да тече давността на дадено вземане при завеждане на дело? Коя дата се има предвид при определяне на давността: датата на фактурите за периода 2006 г. - 2008 г., датата на изпълнителния лист и следва ли давността основното вземане?
По първи въпрос
Преценката за последваща оценка и отписване на вземания се извършва при спазване на изискванията на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти, сключените договори и всички относими към сделката факти, обстоятелства и документи.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, ако в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО.
Разпоредбите на чл. 37 от ЗКПО предвиждат, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
- изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на пет години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо (в сила от 01.01.2014 г.);
- възмездно прехвърляне на вземането;
- производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;
- с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането;
- преди изтичане на съответния срок по т. 1 вземанията са погасени по силата на закон (в сила от 01.01.2014 г.);
- при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част.
От 01.01.2014 г. данъчно задълженото лице не е задължено да признае непризнатите по реда на чл. 34 от ЗКПО счетоводни приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания в първата година, в която възникне обстоятелство по чл. 37. То може да приложи данъчната регулация и в по-късна, следваща година, като в тази следваща година не е необходимо отново да е настъпило обстоятелство по чл. 37 от закона.
В тази връзка счетоводен разход при обезценка или отписване на вземане като несъбираемо се признава за данъчни цели при настъпване на конкретните обстоятелства по чл. 37 от ЗКПО.
При изложената фактическа обстановка през 2014 г. са отчетени счетоводни разходи от обезценка на вземания, възникнали през периода 2006 г. - 2008 г., за които не е извършвана последваща оценка. Тези разходи са данъчно признати за 2014 г., при условие че от датата на възникване на изискуемостта, съгласно отбелязаното на първичния счетоводен документ или друга договорка, са изминали пет години или е налице някоя от останалите хипотези по чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО.
За целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в закона е посочено, че приход или разход е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува финансовият резултат за текущата или следващите години - чл. 25 от ЗКПО.
Ако данъчният финансов резултат за години/година преди предходната е неправилно определен, съгласно чл. 79 от ЗКПО грешки, различни от счетоводни грешки, включително грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, се коригират по реда на глава дванадесета от закона.
Присъдените разноски по съдебни дела, глобите, неустойките и други плащания, свързани с търговските взаимоотношения на дружеството, не са обект на данъчна регулация. Ако обаче във връзка с тях е отразено вземане, което се оценява по реда на приложимия счетоводен стандарт - СС 32 "Финансови инструменти" или МСС 39 "Финансови инструменти признаване и оценяване", следва да се прилага данъчното третиране на приходи и разходи от последващи оценки на вземания по общия ред на ЗКПО.
Извод: Вземанията могат да се отпишат като несъбираеми и разходът да бъде данъчно признат при настъпване на някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО, като в конкретния случай разходите от обезценка през 2014 г. са данъчно признати, ако са изминали пет години от изискуемостта или е налице друга хипотеза по чл. 37, ал. 1, т. 1-6 от ЗКПО, и след признаването им не се извършва преобразуване на финансовия резултат по чл. 25 от ЗКПО.
По втори въпрос
Съгласно чл. 69 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага. Ако е договорен друг срок за плащане, срокът се брои с оглед разпоредбата на чл. 72 от ЗЗД.
В общия случай от датата на възникване на изискуемостта възниква и задължението, и от тази дата тече погасителната давност - чл. 114, ал. 1 във връзка с чл. 84, ал. 1 от ЗЗД. В разпоредбите на чл. 110 - чл. 120 от ЗЗД са уредени правилата относно възникване, спиране и прекъсване на давността.
С оглед различните цели и функции на ЗЗД и ЗКПО, за данъчни цели корпоративният закон въвежда максимален ограничителен срок от пет години от датата на възникване на изискуемостта, по отношение на който не се прилагат правилата за спиране, прекъсване и срок за нова давност, предвидени в ЗЗД.
Извод: За данъчни цели по ЗКПО се прилага максимален срок от пет години от датата на възникване на изискуемостта на вземането, без да се отчитат правилата за спиране и прекъсване на давността по ЗЗД, включително ефектите от завеждане на дело или издаване на изпълнителен лист.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. Ако в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
