Изх. №20-00-378
12.08.2020 г.
ЗДДС - чл.68
ППЗДДС - чл.3, ал.6
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-378/23.07.2020 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването сте изложили следната фактическа обстановка:
"Х" Ltd, дружество с ограничена отговорност (принципал) е чуждестранно юридическо лице, регистрирано и съществуващо съгласно законодателството на Република Кипър. Същото е регистрирано за целите на ДДС в Кипър и извършва облагаеми доставки. В България е регистриран клон (КЧТ), регистриран по ЗДДС.
Клонът е ангажиран в предоставянето на услуги към принципала във връзка с развитие и поддръжка на софтуер и техническа поддръжка - предоставяне на информация чрез телефонен център, разположен на територията на България. Клонът възнамерява да предоставя и финансови и административни услуги на две установени в България дружества, част от групата на принципала.
Клонът има наети служители и получава доставки в България за целите на дейността си (например услуги по наем на офис помещение, режийни разходи и други).
В запитването е изразено мнение, че при определяне на правото на данъчен кредит на клон, който предоставя услуги на принципала си, следва да се вземат предвид доставките (дейността), които осъществява принципалът в другата държава-членка на ЕС. Доколкото принципалът на КЧТ осъществява изцяло облагаема дейност, то следва, че за клона, регистриран в България, ще възниква право на данъчен кредит за направените покупки, които са свързани с последващите облагаеми доставки на принципала, което се упражнява чрез механизма на приспадане по реда от ЗДДС.
В потвърждение на тази теза са цитирани решения на Съда на европейския съюз (СЕС) по дело C- 393/15 (ESET), C-165/17 (Morgan Stanley), Решение на СЕС по съединени дела С-318/11 (Daimler) и С-319/11 (Widex A/S) както и национална практика - решение на Върховния административен съд (ВАС) № 10906/17.09.2018 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли да се приеме, че в конкретния случай от запитването приложимият ред за упражняване на правото на данъчен кредит от КЧТ е този за приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС?
- Следва ли да се приеме, че доколкото принципалът, установен в Кипър, осъществява изцяло и единствено облагаеми доставки за ДДС цели, то КЧТ има право на приспадане на пълен данъчен кредит за покупките си?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Само въз основа на обективираните в запитването намерения, данъчната администрация не следва да изразява становище, но доколкото е налице позоваване на съдебна практика ще бъде изразено принципно становище.
Общият принцип, залегнал в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) е, че данъчен кредит следва да се признава за всички покупки на данъчнозадължените лица, които са предназначени за тяхната последваща облагаема дейност (чл. 168 от директивата). Начинът, по който се предоставя правото на данъчен кредит е различен и в зависимост от това дали лицето:
1) е установено в държавата, където се осъществява покупката, предназначена за облагаема дейност, или
2) не е установено в държавата, в която се осъществява въпросната покупка.
В първия случай, възстановяването се осъществява чрез механизма на приспадане (чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 68 от ЗДДС), а във втория случай, чрез ефективно възстановяване на ДДС (чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 81 от ЗДДС).
Установяването включва както мястото, където е седалището на дружеството, така и мястото, където то има постоянен обект. Съгласно чл. 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент № 282/2011) "постоянен обект" е всеки обект, различен от място на установяване на стопанска дейност по чл. 10, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
Съгласно националната легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, магазин, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност. "Лице, установено на територията на страната" е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. За целите на прилагане на режим в Съюза и режим извън Съюза изречение второ не се прилага (§ 1, т. 11 от ДР на ЗДДС).
Съгласно чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното.
Въпросът, който е поставен за решаване пред СЕС в делото C-393/15 (ESET), е дали клонът има право на данъчен кредит за своите покупки, при условие, че съдейства на принципала си, установен в Словакия, а тази дейност на клона е извън обхвата на ДДС, бидейки вътрешен оборот между клон и друга част на същото предприятие. ЕSET е дружество, установено в Словакия (ЕСЕТ Словакия), което получава услуги от своя клон, регистриран в Полша. Полският клон на ЕСЕТ Словакия предоставя софтуерни услуги на принципала в Словакия, които се инкорпорират в продуктите, които се продават от последния. В допълнение, клонът инцидентно извършва вътреобщностни придобивания на стоки, както и облагаеми доставки на стоки и услуги в Полша.
Според СЕС правото на данъчен кредит за клона възниква, дори когато единствената или преимуществена негова дейност е да осъществява съдействие към своята централа, установена в друга държава-членка. Причината е, че клонът и дружеството са едно и също юридическо лице и при преценката дали клонът има право на данъчен кредит се преценява икономическата дейност на дружеството като цяло. Тази икономическа дейност не е ограничена в териториален обхват единствено в държавата, в която е установен клонът и доколкото тя представлява облагаема дейност, дружеството чрез местния си клон има право на данъчен кредит за получените стоки и услуги.
В Решение на СЕС по дело C-165/17 (Morgan Stanley) спорът, който се води, е по отношение на това какъв коефициент на данъчен кредит следва да ползва клонът - своя собствен или този на принципала, или комбинация между двата. СЕС постановява, че клонът има право на данъчен кредит за покупките, предназначени за целите на осъществяваната от централата дейност, като коефициентът на данъчен кредит за покупките на клона ще зависи от продажбите на централата, като спрямо тях се прилагат правилата на държавата, в която е установен клонът.
При неоспоримо право на данъчен кредит, възниква въпросът относно реда, по който следва да се упражни това право - дали чрез приспадане от клона или чрез възстановяване от главното търговско предприятие по реда на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка (Директива 2008/9/ЕО).
Разясненията на СЕС в Решения по дела С-260/95, С-244/2008 и съединени дела С-318/11 и С-319/11 дават основание да се обобщи, че наличиетонаактивниоперациивдаденатадържавачленкаеключовиятфакторзаизключванена прилагането на Директива 2008/9/ЕО.За дефиниране на понятието "постоянен обект", Директива 2008/9/ЕО въвежда критерий, който включва две кумулативни условия - от една страна наличието на "постоянен обект", а от друга - осъществяването от този обект на търговски сделки.
Според т. 37 от Решението по съединени дела С-318/11 и С- 319/11, за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността този обект да извършва такива сделки.В спора по главното производство не се оспорва, че съответните предприятия не осъществяват последващи облагаеми сделки в държавата членка на исканията за възстановяване посредством своите служби за технически изпитвания и изследвания. При тези обстоятелства следователно трябва да се признае правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, без да се налага и разглеждане на въпроса дали всяко от разглежданите предприятия действително разполага с "постоянен обект" по смисъла на подлежащите на тълкуване разпоредби, след като двете условия, съставляващи критерия за "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки", са кумулативни (т. 39). Както подчертава Комисията, това тълкуване е в съответствие с целта на приложимите директиви, а именно да позволи на данъчнозадълженото лице да получи възстановяване на платения по получени доставки ДДС, когато в отсъствието на активни облагаеми сделки в държавата членка по възстановяване то не би могло да приспадне този платен по получени доставки ДДС от дължимия по извършени доставки ДДС (т. 40).
В този смисъл, ако получените от КЧТ доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършвани облагаеми доставки от клона или от принципала, на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон.
Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за целите на чл. 69, ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Х" Ltd е дружество с ограничена отговорност (принципал), чуждестранно юридическо лице, регистрирано и съществуващо съгласно законодателството на Република Кипър. Дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Кипър и извършва облагаеми доставки.
В България е регистриран негов клон (КЧТ), който е регистриран по ЗДДС. Клонът предоставя услуги на принципала, свързани с развитие и поддръжка на софтуер и техническа поддръжка - предоставяне на информация чрез телефонен център, разположен на територията на България. Клонът възнамерява да предоставя и финансови и административни услуги на две дружества, установени в България, които са част от групата на принципала.
Клонът има наети служители и получава доставки в България за целите на дейността си, включително услуги по наем на офис помещение, режийни разходи и други.
В запитването е изразено становище, че при определяне правото на данъчен кредит на клон, който предоставя услуги на принципала си, следва да се вземат предвид доставките (дейността), които осъществява принципалът в другата държава членка на ЕС. Тъй като принципалът на КЧТ осъществява изцяло облагаема дейност, се приема, че за клона, регистриран в България, възниква право на данъчен кредит за направените покупки, свързани с последващите облагаеми доставки на принципала, като това право се упражнява чрез механизма на приспадане по реда на ЗДДС.
В подкрепа на тази теза са цитирани решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела C-393/15 (ESET), C-165/17 (Morgan Stanley), съединени дела C-318/11 (Daimler) и C-319/11 (Widex A/S), както и национална практика - решение на Върховния административен съд № 10906/17.09.2018 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се приеме, че в конкретния случай от запитването приложимият ред за упражняване на правото на данъчен кредит от КЧТ е този за приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли да се приеме, че доколкото принципалът, установен в Кипър, осъществява изцяло и единствено облагаеми доставки за ДДС цели, то КЧТ има право на приспадане на пълен данъчен кредит за покупките си?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Само въз основа на изложените в запитването намерения данъчната администрация по принцип не следва да изразява становище. Въпреки това, доколкото в запитването се прави позоваване на съдебна практика, се изразява принципно становище.
Общият принцип, залегнал в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, е че данъчен кредит се признава за всички покупки на данъчнозадължените лица, които са предназначени за тяхната последваща облагаема дейност (чл. 168 от директивата).
Начинът, по който се предоставя правото на данъчен кредит, зависи от това дали лицето:
- е установено в държавата, където се осъществява покупката, предназначена за облагаема дейност, или
- не е установено в държавата, в която се осъществява въпросната покупка.
В първия случай възстановяването се осъществява чрез механизма на приспадане (чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 68 от ЗДДС), а във втория - чрез ефективно възстановяване на ДДС (чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 81 от ЗДДС).
Установяването включва както мястото, където е седалището на дружеството, така и мястото, където то има постоянен обект.
Съгласно чл. 11 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО, "постоянен обект" е всеки обект, различен от място на установяване на стопанска дейност по чл. 10, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
Съгласно националната легална дефиниция в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, магазин, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност.
"Лице, установено на територията на страната" е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. За целите на прилагане на режим в Съюза и режим извън Съюза изречение второ не се прилага (съгласно § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС).
Съгласно чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното.
По делото C-393/15 (ESET) пред СЕС е поставен въпросът дали клонът има право на данъчен кредит за своите покупки, при условие че съдейства на принципала си, установен в Словакия, а тази дейност на клона е извън обхвата на ДДС, тъй като представлява вътрешен оборот между клон и друга част на същото предприятие.
ESET е дружество, установено в Словакия (ESET Словакия), което получава услуги от своя клон, регистриран в Полша. Полският клон на ESET Словакия предоставя софтуерни услуги на принципала в Словакия, които се инкорпорират в продуктите, продавани от последния. Освен това клонът инцидентно извършва вътреобщностни придобивания на стоки, както и облагаеми доставки на стоки и услуги в Полша.
СЕС приема, че правото на данъчен кредит за клона възниква, дори когато единствената или преимуществена негова дейност е да осъществява съдействие към своята централа, установена в друга държава членка. Причината е, че клонът и дружеството са едно и също юридическо лице и при преценката дали клонът има право на данъчен кредит се разглежда икономическата дейност на дружеството като цяло. Тази икономическа дейност не е ограничена териториално само до държавата, в която е установен клонът, и доколкото представлява облагаема дейност, дружеството чрез местния си клон има право на данъчен кредит за получените стоки и услуги.
В решението по дело C-165/17 (Morgan Stanley) СЕС разглежда спор относно това какъв коефициент на данъчен кредит следва да ползва клонът - своя собствен, този на принципала или комбинация от двата. Съдът постановява, че клонът има право на данъчен кредит за покупките, предназначени за целите на осъществяваната от централата дейност, като коефициентът на данъчен кредит за покупките на клона зависи от продажбите на централата, спрямо които се прилагат правилата на държавата, в която е установен клонът.
При неоспоримо право на данъчен кредит възниква въпросът относно реда, по който следва да се упражни това право - дали чрез приспадане от клона или чрез възстановяване от главното търговско предприятие по реда на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка.
Разясненията на СЕС в решения по дела C-260/95, C-244/2008 и съединени дела C-318/11 и C-319/11 са посочени като основание да се обобщи, че наличието на активни операции в дадената държава членка е ключов фактор за изключване на възможността за възстановяване по реда на Директива 2008/9/ЕО и за прилагане на механизма на приспадане чрез местния обект. (Текстът в предоставения откъс е прекъснат, но логиката на становището е насочена към разграничаване на случаите на приспадане и възстановяване въз основа на това дали в държавата има активни операции чрез постоянен обект.)
Извод: В рамките на изложеното принципно становище се приема, че при наличие на постоянен обект (клон) в държавата членка, който участва в икономическата дейност на дружеството и има активни операции, правото на данъчен кредит за получените от клона стоки и услуги се упражнява по реда на приспадане по чл. 68 от ЗДДС, като при преценката за обхвата на правото на данъчен кредит се отчита цялостната облагаема икономическа дейност на дружеството (принципала), включително тази, осъществявана в друга държава членка.
