ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"....... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-127/12.06.2023 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сключили сте договор между представляваното от Вас дружество "М" ЕООД и мобилния оператор ..... за предоставяне на телекомунационни услуги. Впоследствие сте прекратили по Ваше искане договора си с тях и сте прехвърлили обслужването на телефоните на дружеството към друг мобилен оператор, като сте заплатили сума, наименувана "неустойка" към .... От мобилния оператор .... отказват да Ви издадат фактура за неустойката, като се позовават в техния отказ на правилата за прилагане на ЗДДС, без да цитират определена разпоредба, но смятате, че се касае за чл. 26, ал. 2, изречение второ от закона. Мобилният оператор Ви начислява и такса споделени услуги в последваща фактура, тъй като е прехвърлил задължението Ви към фирма за събиране на вземания. Прилагате към запитването резюме на договор, кореспонденция с .... и Решение № 3728/06.06.2023 г. по адм. дело № 3868/2021 г. на Административен съд гр. ....., в което съдът се е произнесъл по подобен казус. Считате, че има законово основание да Ви бъде издаден данъчен документ, тъй като в противен случай не би могъл да бъде осчетоводен документално заплатения от Вас разход за неустойката и дружеството ще подлежи евентуално на санкции.
Поставен е следният въпрос:
При така описаната фактическа обстановка следва ли ...... да Ви издаде данъчен документ и как да постъпите, ако откажат, за да не бъдете в нарушение на данъчно-осигурителното законодателство?
Предвид изложената фактическа обстановка, обстоятелството, че не е представен екземпляр от целия договор и общите условия с мобилния оператор и съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
Поставеният въпрос относно така наречените "неустойки" се отнася до данъчното третиране по ЗДДС на начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок, като най-често същите се определят в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на посочения в договора срок. Съгласно приложената кореспонденция с ...., тези суми са третирани като неустойки с обезщетителен характер и е била приложена разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС, съгласно която не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Съгласно практиката на приходната администрация предварително определената сума, получавана от дружеството при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали е съответстваща на сумата, която дружеството е щяло да получи през останалата част на посочения срок ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги (същата е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите).
Горните изводи се обосновават с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с преюдициални запитвания относно квалификацията на неустойки, свързани с неспазване на минималния срок на обвързаност с договор от страна на клиента - решение по дело C-295/17, дело С-242/18, дело С-43/19 и други, както и становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г., което можете да намерите на интернет страницата на НАП, раздел "Въпроси и отговори". Съгласно посочената практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономическия оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и поради това подлежи на облагане с ДДС.
Както е приел СЕС в решение по дело С-43/19 "...... сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба."
Обикновено сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност, е:
- фиксирана сума в зависимост от избран тарифен план при закупено устройство на преференциална цена или
- сума, съответстващи на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, увеличена с отстъпката по съответния промоционален план.
Независимо, че тези суми не съответстват на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, по аргументите, изложени в т. 32-38 от цитираното дело, считам, че дължимите суми при предсрочно прекратяване на договора по вина на клиента са част от цената на услугата, която доставчикът се е задължил да предостави на клиентите, която се включва в цената на месечните вноски, ако клиентите не спазят срока на лоялност. СЕС приема, че предметът на тези суми е аналогичен с този на месечните вноски, които по принцип биха били дължими, ако клиентите не бяха получили търговските предимства, с които е обвързано спазването на този срок на лоялност. Видно също от постановеното в т. 40-42 от решението на СЕС ".... от гледна точка на икономическата действителност, която е основен критерий при прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, сумата, дължима при предварително прекратяване на договора, цели да гарантира на икономическия оператор минимално договорно възнаграждение за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение по дело C-295/17, т. 61), ...... при положение че клиентите не спазят посочения срок на лоялност, предоставянето на услуги трябва да се счита за осъществено, тъй като на посочените клиенти е дадена възможност да се ползват от тези услуги. При тези условия разглежданите в главното производство суми трябва да се считат за част от възнаграждението, което този оператор получава за посочените услуги."
С оглед изложеното, считам, че начислените вземания на дружеството от мобилния оператор, наименувани като неустойки, нямат характер на неустойки и обезщетения, попадащи в обхвата на нормата на чл. 26, ал. 2, изр. второ на ЗДДС и следователно като такива формират данъчна основа.
Във връзка с документирането на доставките следва да се има предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице (чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС).
Относно основателността на начислената Ви такса споделени услуги с фактура, въпросът има гражданско-правен характер и НАП не е компетентна да изрази становище.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че между дружество "М" ЕООД и мобилен оператор е сключен договор за предоставяне на телекомуникационни услуги. По искане на дружеството договорът е прекратен преди изтичане на договорения срок и обслужването на телефоните е прехвърлено към друг мобилен оператор. В тази връзка дружеството е заплатило на първия оператор сума, наименувана "неустойка". Операторът отказва да издаде фактура за тази неустойка, като се позовава на правилата за прилагане на ЗДДС, без да цитира конкретна разпоредба. Счита се, че се касае за прилагане на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС.
Посочено е още, че мобилният оператор е начислил и "такса споделени услуги" в последваща фактура, тъй като е прехвърлил вземането към фирма за събиране на вземания. Към запитването са приложени резюме на договора, кореспонденция с оператора и Решение № 3728/06.06.2023 г. по адм. дело № 3868/2021 г. на Административен съд, в което съдът се е произнесъл по подобен казус.
Запитващият счита, че има законово основание да му бъде издаден данъчен документ, тъй като в противен случай не може документално да осчетоводи заплатения разход за неустойката и дружеството би могло да бъде санкционирано.
Въпрос: При така описаната фактическа обстановка следва ли мобилният оператор да издаде данъчен документ и как да се постъпи при отказ, за да не се наруши данъчно-осигурителното законодателство?
Предвид изложената фактическа обстановка, липсата на екземпляр от целия договор и общите условия с мобилния оператор и при съобразяване с действащото данъчно законодателство, е изложено принципно становище.
Посочва се, че поставеният въпрос за така наречените "неустойки" се отнася до данъчното третиране по ЗДДС на начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок. Обичайно тези суми се определят в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на договорения срок.
Съгласно приложената кореспонденция с оператора, тези суми са третирани като неустойки с обезщетителен характер и е приложена разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС, според която не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Посочва се, че според практиката на приходната администрация предварително определената сума, получавана от дружеството при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали съответства на сумата, която дружеството би получило през останалата част от срока, ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер. Тази сума представлява възнаграждение за извършена възмездна доставка на услуги и е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите.
Тези изводи се основават на практика на Съда на Европейския съюз по преюдициални запитвания относно квалификацията на неустойки, свързани с неспазване на минималния срок на обвързаност с договор от страна на клиента - решение по дело C-295/17, дело C-242/18, дело C-43/19 и други, както и на становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г., публикувано на интернет страницата на НАП в раздел "Въпроси и отговори".
Съгласно посочената практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездна доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС и подлежи на облагане с ДДС.
Цитира се решението по дело C-43/19, в което СЕС приема, че "сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба".
Обичайно сумата, дължима при неспазване на минималния срок на обвързаност, е:
- фиксирана сума в зависимост от избрания тарифен план при закупено устройство на преференциална цена, или
- сума, съответстваща на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока по договора, ако договорът не беше прекратен, увеличена с отстъпката по съответния промоционален план.
Посочва се, че дори когато тези суми не съответстват на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока по договора, ако договорът не беше прекратен, по аргументите, изложени в т. 32-38 от цитираното дело, дължимите суми при предсрочно прекратяване на договора по вина на клиента се считат за част от цената на услугата, която доставчикът се е задължил да предостави на клиентите. Тази част от цената се включва в месечните вноски, ако клиентите не спазят срока на лоялност.
СЕС приема, че предметът на тези суми е аналогичен на предмета на месечните вноски, които по принцип биха били дължими, ако клиентите не бяха получили търговските предимства, обвързани със спазването на срока на лоялност.
Съгласно т. 40-42 от решението на СЕС се подчертава, че "от гледна точка на икономическата действителност, която е основен критерий при прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, сумата, дължима при предварително прекратяване на договора, цели да гарантира на икономическия оператор минимално договорно възнаграждение за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение по дело C-295/17, т. 61), ... при положение че клиентите не спазят посочения срок на лоялност, предоставянето на услуги трябва да се счита за осъществено, тъй като на посочените клиенти е дадена възможност да се ползват от тези услуги. При тези условия разглежданите в главното производство суми трябва да се считат за част от възнаграждението, което този оператор получава за посочените услуги."
На тази основа се приема, че начислените вземания от мобилния оператор, наименувани като неустойки, нямат характер на неустойки и обезщетения по смисъла на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и следователно формират данъчна основа.
Извод: Сумите, начислени като "неустойки" при предсрочно прекратяване на договора по вина или по искане на клиента, представляват възнаграждение за възмездна доставка на услуги, подлежащо на облагане с ДДС, и не попадат в обхвата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС.
Относно документирането на тези доставки се посочва разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, според която всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.
Извод: Когато начислените суми при предсрочно прекратяване на договора представляват възнаграждение за облагаема доставка и получателят не е данъчно незадължено физическо лице, доставчикът е длъжен да издаде фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
Относно основателността на начислената "такса споделени услуги" с фактура се посочва, че този въпрос е от гражданско-правен характер и НАП не е компетентна да изрази становище.
Извод: Въпросът за основателността на "такса споделени услуги" е извън компетентността на НАП и не се разглежда по същество.
Посочва се, че становището е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентична фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да се ползва по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различни факти в производство по ДОПК.
