НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на стоки с монтаж и инсталация от чуждестранно лице и задължение за регистрация

Изх. №53-00-22

09.03.2024 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 13, ал. 4, т. 2 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС;

§1, т. 10 от ДР на ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х..... (наричано по-нататък "Х" или чуждестранното лице) е дружество с ограничена отговорност, със седалище и адрес на управление в Република Австрия, Виена, вписано в Търговския регистър на Търговски съд Виена. Чуждестранното лице притежава валидна ДДС регистрация в Австрия и ДДС номер ATU...........

На "Х" е възложена поръчка за проектиране, производство, доставка и въвеждане в експлоатация на електромеханично сценично оборудване в България. Възложител е българско дружество, регистрирано по ЗДДС. Във връзка с този договор чуждестранното лице ще осъществява доставки от чужбина и ще извършва услуги (въвеждане в експлоатация) в България. Въвеждането в експлоатация, което по същество представлява пускане в експлоатация и предаване, извършено от инженери на "Х" на място в България, ще отнеме 2 месеца през 2024 г. Монтажът на оборудването ще се извършва от българския възложител на "Х". Накратко, процесът по монтаж и пускане в експлоатация е следният: след като оборудването бъде доставено, то ще бъде монтирано от монтажниците на българския възложител. Посочено е, че след приключване на монтажа оборудването ще бъде пуснато в експлоатация, което представлява сложна фина настройка на оборудването: за разлика от простото включване, пускането в експлоатация включва такива сложни операции като калибриране на превключватели, хармонизиране на отделните агрегати един към друг и др. Това ще се извършва от инженери на "Х" на място.

Чуждестранното лице предстои да издаде фактура за авансово плащане във връзка с изпълнението на възложения договор.

Изложено е мнение по прилагане на ЗДДС при така изложената фактическа обстановка.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Може ли да се приеме, че услугите по пускане в експлоатация, извършвани от чуждестранното лице, представляват инсталиране?

2. При утвърдителен отговор на въпрос 1: може ли да се приеме, че от използвания съюз "или" в израза "монтират или инсталират" в текста на чл. 7, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съгласно който не е вътреобщностна доставка(ВОД)на стоки доставката на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика, следва разграничаване на дейностите по монтаж от дейностите по инсталиране и обстоятелството, че работниците на българския клиент извършват монтажа, а работниците на чуждестранното лице извършват инсталирането не е пречка да се приеме, че не е налице ВОД?

3. Може ли да се приеме, че на територията на България "Х" няма да формира постоянен обект?

4. При утвърдителен отговор на въпроси 1,3: може ли да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 2 и данъкът да е изискуем от получателя по доставката? Налице ли е липса на задължение за регистрация по ЗДДС на чуждестранното лице във връзка с доставката и въвеждането в експлоатация на електромеханично сценично оборудване в България?

5. Дори при утвърдителен отговор на въпрос 4: необходима ли е регистрация по ЗДДС на "Х" във връзка с евентуални услуги, извършвани от него в България и свързани с доставката и пускането в експлоатация на оборудването в България?

6. Дори при утвърдителен отговор на въпрос 4: необходима ли е регистрация по ЗДДС на чуждестранното лице във връзка с евентуални доставки на услуги/стоки, получавани от същото от данъчнозадължени лица в България и свързани с доставката и пускането в експлоатация на оборудването в България?

7. Дори при утвърдителен отговор на въпрос 4: необходима ли е регистрация по ЗДДС на чуждестранното лице във връзка с евентуални доставки на услуги/стоки, получавани от същото от данъчнозадължени лица в Европейския съюз(ЕС)и свързани с доставката и пускането в експлоатация на оборудването в България?

8. Дори при утвърдителен отговор на въпрос 4: необходима ли е регистрация по ЗДДС на чуждестранното лице във връзка с евентуални доставки на услуги/стоки, получавани от същото от данъчнозадължени лица от трети страни и свързани с доставката и пускането в експлоатация на оборудването в България?

9. В случай че чуждестранното лице подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС, задължено ли е същото да се регистрира като Интрастат-оператор във връзка с доставката и въвеждането в експлоатация на електромеханичното сценично оборудване в България и да декларира в системата "Интрастат", при условие че надхвърля праговете за деклариране?

10. При отрицателен отговор на въпроси 1 и 2 налице ли е ВОД?

11. При утвърдителен отговор на въпрос 10: как следва да се третира услугата по пускане в експлоатация от гледна точка на ЗДДС, ако по отношение на доставката на оборудването се приеме, че е налице ВОД? Необходима ли е регистрация на чуждестранното лице по ЗДДС във връзка с услугата по пускане в експлоатация?

12. Ако чуждестранното лице подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС, може ли да издаде фактура за авансово плащане преди приключването на процедурата по регистрация по ЗДДС и получаването на валиден ДДС номер?

13. При утвърдителен отговор на въпрос 12: трябва ли за издаването на фактурата за авансово плащане чуждестранното лице да има най-малкото служебен номер в България?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По изложените въпроси:

По отношение на въпросите свързани с определяне на доставката, като вътреобщностна доставка, предвид обстоятелството, че оборудването няма да се транспортира от територията на страната до територията на друга държава членка, а ще се транспортира от територията на Австрия до територията на страната, Дирекция ОДОП ........ не е компетентна да изразява становище. В случая хипотезите за ВОД установени в чл. 7 от ЗДДС са неприложими.

Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката.

Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

По смисъла на чл. 13, ал. 4, т. 2 от закона, не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика.

Доставката на стоки, които трябва да бъдат монтирани или инсталирани, има специално третиране по смисъла на ЗДДС. Това е изключение от правилото, че когато стоката се превозва, мястото на изпълнение на доставката е там, където стоката се намира до започването на превоза й към получателя на доставката. Третирането обхваща не само хипотезите, при които доставчикът инсталира или монтира стоките, но и когато доставчикът за своя сметка възлага тази услуга на подизпълнител - трета страна. От обхвата на вътреобщностните придобивания са изключени доставката на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика, като тези доставки подлежат на облагане на мястото, където стоката се монтира или инсталира.

В тази връзка доставката на стоки с монтаж и инсталация представлява единна комплексна доставка, състояща се от доставка на стока и доставка на услуга, в която преобладаващият елемент (делът от общата стойност) е в полза на стоката (материала), а не на услугата. Такава доставка не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС. Обикновено доставка от този вид включва сложни машини или оборудване, изискващи експертния опит на доставчика или производителя, за да може доставената машина или оборудване да функционира. За целите на ЗДДС доставките, които се монтират или инсталират, са тези, които се нуждаят от експертния опит на доставчика или производителя, за да бъдат въведени в експлоатация. Това правило следва да се прилага винаги, когато договорът между доставчика и клиента изисква елемент на монтаж или инсталиране, въпреки че елементът на монтаж или инсталация може да изглежда относително незначителен от цялата доставка. Също така се изисква лицето извършващо монтажа или инсталацията, или за която сметка е, да е и доставчик на стоката.

Следва да бъде отбелязано, че в случаите при които се извършват дейности, позволяващи функционирането на инсталираните или монтирани стоки в съответствие с тяхното предназначение, които потенциалният купувач би могъл да извършва сам, не се считат за монтаж или инсталиране. Следователно монтажът или инсталирането трябва да се считат за дейности, които изискват специализирани знания и умения, известни предимно на доставчика или производителя на сглобените или инсталирани стоки.

От изложеното в запитването става ясно, че на чуждестранното лице е възложена поръчка от дружество установено в страната, регистрирано за целите на ЗДДС за проектиране, производство, доставка и въвеждане в експлоатация на електромеханично сценично оборудване в България. След като оборудването бъде доставено на територията на страната, същото ще бъде монтирано от монтажници на българския възложител, а след приключване на монтажа, оборудването ще бъде пуснато в експлоатация, за което е посочено, че представлява сложна фина настройка на оборудването: калибриране на превключватели, хармонизиране на отделните агрегати един към друг и др. Въвеждането в експлоатация на оборудването ще бъде извършено от инженери на чуждестранното лице, за което ще необходимо време от около два месеца.

От така изложеното може да се предположи, че за да бъде въведено и пуснато в експлоатация, сценичното оборудване, изисква специализирани знания и експертни умения на производителя (чуждестранното лице), доколкото е описано, че тези дейности представляват сложни операции, като калибриране на превключватели, хармонизиране на отделните агрегати един към друг, фина настройка и т.н. Също така тези специални знания и експертни умения изискват необходимостта от присъствието на инженери на "Х" на място в България. В случая целта на възложителя е да закупи работещо и въведено в експлоатация електромеханично сценично оборудване, а изпълнението на цялостната доставка изисква както доставка на оборудване от дружеството производител, така и въвеждането му в експлоатация по начин, който ще осигури правилното и безпроблемното му използване от възложителя.

Предвид изложеното в конкретния случай по отношение на доставката по проектиране, производство на електромеханично сценично оборудване в България, включваща и доставката по въвеждане в експлоатация са приложими разпоредбите на ЗДДС, отнасящи се за доставка на стоки с монтаж и инсталиране. Следователно, мястото на изпълнение се определя съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, като в случая то ще е на територията на страната.

В този случай, съгласно разпоредбите на чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, когато доставчикът не е регистрирано по закона лице и не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика - когато получателят е регистрирано по този закон лице и доставчикът е установен на територията на друга държава членка.

По отношение на въпроса Ви за постоянен обект по смисъла на ЗДДС считам, че нормата на §1, т. 10 ЗДДС не следва да се тълкува стеснително, а логически и в съответствие с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г.(Директива 2006/112/ЕО) и със съдебната практика на СЕО, понастоящем СЕС по отношение приложението на Директивата. При такова тълкуване следва да се анализира законовият текст на понятието постоянен обект, определено с §1, т. 10 ЗДДС като "търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера,сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна", като се отнесе към понятието: "Лице, установено на територията на страната", а това е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, съгласно §1, т. 11 ЗДДС. В същия контекст следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Когато лице, което не е установено на територията на страната има дейност, която отчита като такава с място на изпълнение на територията на България поради наличието на постоянен обект, от който извършва доставки на стоки и услуги, следва да може да се установи по безспорен начин, че лицето осъществява изпълнението на доставките от този постоянен обект. Това може да стане чрез анализ на техническата база и човешките ресурси, с които лицето разполага в постоянния обект. Ако в резултат от извършения анализ се постави под съмнение възможността доставки на стоки и услуги да са извършени от постоянния обект, то следва, че лицето не е установило своята икономическа дейност на територията на страната. Основание за такова третиране ще е налице например в случаите, когато се установи липса на разходи по издръжка на офис и персонал, относими към съответния "постоянен обект", недекларирано място на стопанска дейност в държавата на "постоянния обект", установяване, че декларираният "постоянен обект" представлява "пощенска кутия" и няма реална икономическа връзка с дейността на лицето.

Този извод се подкрепя и от Съда на ЕО (понастоящем Съд на Европейския съюз) в Решение по дело С-168/ 84 не е постоянен обект, освен ако той не представлява трайна съвкупност от човешки ресурси и технически средства, необходими за извършването на услуги и освен ако услугите не могат да бъдат действително свързани със седалището на икономическата дейност на доставчика на услугите.

Съгласно тълкуването на Съда на ЕО, обективирано в Решение по дело С-190/95 е необходимо един постоянен обект да представлява достатъчно траен характер и структура, способна от гледна точка на човешки ресурси и технически средства да осъществява по независим начин разглежданите доставки на услуги. Съдът се е произнесъл в това решение, че едно лизингово дружество, което не разполага със собствен персонал и с достатъчно трайна структура, за да изготвя лизингови договори, не може да се счита, че разполага с постоянен обект.

В този смисъл, един постоянен обект, който като съвкупност отговаря на условията за наличието на човешки и технически ресурси за нуждите на извършването на облагаеми доставки би трябвало да представлява една имуществена действителност и достатъчно независим център на интереси, на който, поради това му естество, да му бъдат вменявани права и задължения в областта на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело РСЕ Ваnk С-210/04)

Предвид горното и доколкото в посочената фактическа обстановка е предвидена дейност (инсталиране на оборудване за период от около два месеца), при която очевидно липсва създаването на трайна структура и при действително осъществяване на изпълнението на доставката при липса на постоянство или регулярност на дейността, то няма да възникне постоянен обект на територията на страната.

Тъй като няма да е налице постоянен обект на територията на страната, т.е. чуждестранното лице няма да се счита за установено на територията на страната, разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 2 от закона следва да намери приложение и в този случай данъкът по доставката ще е изискуем от получателя (в случая българското дружество), тъй като е регистрирано за целите на ЗДДС. При това положение във връзка с доставката и монтажа на стоките, предмет на запитването за "Х" няма да възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97 от ЗДДС, т.к. тази регистрация се отнася за случаите при които получателят по доставката на стоките с монтаж и инсталиране не е регистрирано по закона лице.

За данъчни събития, различни от вътреобщностни придобивания, данъкът става изискуем по общите правила на закона. Данъкът става изискуем при възникване на данъчното събитие и при извършване на авансово плащане преди съответната доставка. При авансови плащания по доставка на стоки, които се монтират или инсталират, се прилагат общите разпоредби на закона. По смисъла на чл. 54, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) в случаите на чл. 25, ал. 7 от закона, когато, преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка и данъкът е изискуем от получателя по доставката, същият става изискуем при извършване на плащането. Получателят по доставката ще следва да начисли данък върху размера на плащането чрез издаването на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в срок до 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем (данъчното събитие или авансовото плащане по доставката).

В заключение по отношение на въпросите свързани с необходимостта от регистрация за целите на ЗДДС във връзка с евентуални получени или извършени доставки от чуждестранното лице на територията на страната, свързани с доставката и пускането в експлоатация на оборудването в България, не може да бъде предоставено конкретно становище. Конкретно становище може да бъде предоставено при конкретно изложена фактическа обстановка. Преценката за обстоятелството за липса или наличие на задължение за регистрация по ЗДДС следва да се направи на база пълна и обективна преценка на правоотношението в цялост - договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при условие, че доставката се определя, като доставка на стока с монтаж и инсталиране.