Изх. № ИТ-00-51/27.06.2024 г.
Чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
Чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС
Чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС
чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика.........2024 г., е описана следната фактическа обстановка:
Ще извършвате дейност по озеленяване като услугата ще се предоставя на гръцка фирма, регистрирана по ДДС. Услугата ще се извършва на територията на Гърция.
Във връзка с изложеното, първият въпрос, който поставяте е относно издаването на приходна фактура и основанието за неначисляване на данък, както и подаването на дневници и декларации по ЗДДС.
Вторият Ви въпрос е свързан с реда и начинът на назначаване и осигуряване на работниците,.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
За да се определи данъчното третиране на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. Предвид действащата нормативна уредба, свързана с ДДС, мястото на изпълнение на доставките, свързани с извършване на услуги, се определя от статута на получателя на услугата, т.е. дали същият е данъчно задължено лице или е данъчно незадължено лице.
Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива за ДДС) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.
Изключение от общото правило е специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО), която урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имоти.
Съгласно цитираната разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Съгласно чл. 31а, параграф 1, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
В параграф 2, буква "д", параграф 1 е откроена "работата върху земя, включително земеделски услуги като оран, сеитба, напояване и торене".
Предвид гореизложеното, може да се направи извод, че услугите по озеленяване имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот. На основание разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС в случаите, при които недвижимият имот, във връзка с който е оказана услугата, се намира на територията на Гърция, мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на същата страна.
За доставки с място на изпълнение извън територията на страната дружеството не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, но съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС е необходимо да води документация и отчетност. В чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС е указано, че при доставка на услуги по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът за доставката не е изискуем от получателя.
В този случай данъчната основа на доставката следва да се посочи в колона 23 на дневника за продажби "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, включително ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" и в клетка 18 на справката-декларация по ЗДДС "Данъчна основа на доставките по чл. 69, ал. 2, включително доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и на доставките като посредник в тристранна операция".
Доставките на услуги по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не са сред изрично изброените доставки по чл. 125, ал. 2 от ЗДДС и следователно същите не следва да се посочват във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Предвид обстоятелството, че доставките ще са с място на изпълнение на територията на друга държава членка - Гърция, за целите на регистрацията по ДДС там и документирането им следва да се запознаете с приложимото данъчно законодателство на съответната държава членка.
По втори въпрос:
В компетенциите на отдел "Данъчно осигурителна практика" при ЦУ на Национална агенция за приходите е израдяване на становища по прилагането на данъчното и осигурително законодателство. В тази връзка въпросите Ви, свързани с реда и начина на назначаване на работници или служители, е извън компетенциите на НАП. Същите може да отправите към Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда", която осъществява цялостен контрол по спазване на трудовото законодателство.
Що се касае за приложимото осигурително законодателство по отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на Европейския съюз, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
При така изложената фактическа обстановка лицата, за които се отнася запитването, попадат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент № (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите членки по отношение на това, къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Основното правило при определяне на приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11, параграф 3, точка "а" от Регламент (ЕО) №883/2004).
В Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени изключения от основното правило, които дават възможност за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заети лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка.
Съгласно чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго командировано лице.
Като изключение от основното правило, тази разпоредба поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка.
В случаите на командироване преценката относно изпълнението на тези задължителни условия се извършва от компетентния органа по приходите към съответната териториална дирекция на НАП, като всеки конкретен случай се разглежда и преценява индивидуално.
В заключение е важно да се подчертае, че работодател, установен в България, който командирова наето лице, за да работи на територията на друга държава членка, информира за това компетентната териториална дирекция на НАП (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) №987/2009) като подава Уведомление по чл.15 от Регламент (ЕО) №987/2009 / Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за командировано заето лице (ОКд236). Компетентната териториална дирекция на НАП извършва задълбочена преценка за изпълнението на всичките пет задължителни условия, предвидени в чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004.
Документът, чрез който се удостоверява приложимото законодателство, е формуляр А1. Удостоверението се издава след поискване от лицето или от работодателя. Този формуляр удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка.
При условие че не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004, не се издава удостоверение А1 и спрямо командированите заети лица се прилага основното правило на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004, т.е. те ще бъдат подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си и задължителните осигурителни вноски за наетите лица следва да се плащат в тази държава, съгласно нейното законодателство.
Следва да имате предвид, че работодателите са длъжни да превеждат задължителните осигурителни вноски в съответствие с националното законодателство на компетентната държава членка, което е приложимо за лицата, независимо дали предприятието е регистрирано в тази държава членка. Националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
Описана е следната фактическа обстановка: ще извършвате дейност по озеленяване, като услугата ще се предоставя на гръцка фирма, регистрирана по ДДС. Услугата ще се извършва на територията на Гърция.
Във връзка с изложеното поставяте следните въпроси:
Въпрос 1: Относно издаването на приходна фактура и основанието за неначисляване на данък, както и подаването на дневници и декларации по ЗДДС.
Въпрос 2: Относно реда и начина на назначаване и осигуряване на работниците.
По първи въпрос
За да се определи данъчното третиране на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.
Съгласно действащата нормативна уредба, свързана с ДДС, мястото на изпълнение на доставките, свързани с извършване на услуги, се определя от статута на получателя на услугата - дали е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива за ДДС) и е в зависимост от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката. Доказателствата за това са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.
Изключение от общото правило е специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО), която урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижими имоти.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
- предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
- услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
- настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Съгласно чл. 31а, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
В чл. 31а, параграф 2, буква "д" е откроена "работата върху земя, включително земеделски услуги като оран, сеитба, напояване и торене".
Предвид гореизложеното се приема, че услугите по озеленяване имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот.
На основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, в случаите, при които недвижимият имот, във връзка с който е оказана услугата, се намира на територията на Гърция, мястото на изпълнение на тази доставка е на територията на същата държава.
За доставки с място на изпълнение извън територията на страната дружеството не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, но съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС е необходимо да води документация и отчетност.
Съгласно чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС, при доставка на услуги по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът за доставката не е изискуем от получателя.
В този случай данъчната основа на доставката следва да се посочи:
- в колона 23 на дневника за продажби - "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, включително ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка";
- в клетка 18 на справката-декларация по ЗДДС - "Данъчна основа на доставките по чл. 69, ал. 2, включително доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и на доставките като посредник в тристранна операция".
Доставките на услуги по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не са сред изрично изброените доставки по чл. 125, ал. 2 от ЗДДС и следователно не следва да се посочват във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Предвид обстоятелството, че доставките ще са с място на изпълнение на територията на друга държава членка - Гърция, за целите на регистрацията по ДДС там и документирането им следва да се запознаете с приложимото данъчно законодателство на съответната държава членка.
Извод: Услугите по озеленяване се третират като услуги, свързани с недвижим имот, с място на изпълнение в Гърция по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС; за тях не се начислява ДДС в България по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, но се води отчетност по чл. 121, ал. 2 и чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС, отразяват се в дневника за продажби и справката-декларация, не се включват във VIES-декларация, а регистрацията и документирането в Гърция се извършват съгласно гръцкото данъчно законодателство.
По втори въпрос
В компетенциите на отдел "Данъчно осигурителна практика" при ЦУ на Национална агенция за приходите е изготвяне на становища по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.
В тази връзка въпросите Ви, свързани с реда и начина на назначаване на работници или служители, са извън компетенциите на НАП. Тези въпроси може да отправите към Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда", която осъществява цялостен контрол по спазване на трудовото законодателство.
Що се касае до приложимото осигурително законодателство по отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на Европейския съюз, се прилагат:
- Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност;
- Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) № 883/2004 за координация на системите за социална сигурност.
При така изложената фактическа обстановка лицата, за които се отнася запитването, попадат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) № 883/2004.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент (ЕО) № 883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите членки по отношение на това къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Основното правило при определяне на приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си, на основание чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) № 883/2004.
В Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени изключения от основното правило, които дават възможност за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заети лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка.
Съгласно чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея, и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие че предвиденото времетраене на тази работа и останалите условия, предвидени в регламента, са изпълнени (текстът в запитването е прекъснат, но се възпроизвежда до посочената граница).
Извод: Въпросите за реда и начина на назначаване на работници са извън компетентността на НАП и следва да се отправят към ИА "Главна инспекция по труда"; по отношение на осигуряването на работниците, граждани на държави членки на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009, като по общо правило лицата се осигуряват по законодателството на държавата, в която полагат труд, с предвидени в регламента изключения за командировани лица.
