ОТНОСНО: Прилагане на Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило запитване с вх. № 96-00-271/27.10.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Българско юридическо лице е извършвало дейност на територията на Федерална Република Германия. Изпратило е свои работници на строителен обект, като макар и договорът да е бил за повече от една година, работниците са работили на чуждата територия около 163 работни дни. Завършването на строителния обект е прехвърлено на немска фирма и е разплатено по банков път.
Данък върху възнагражденията на работниците е внасян в България.
Получили сте известие от Федерална Република Германия за дължим данък общ доход на работниците за посочения период съгласно немското законодателство.
Задавате въпроси:
Правилно ли е внасян данък в Р България или следва да се изпълни указанието на немската данъчна служба?
С оглед на изложената фактическа обстановка, приложения документ (писмо от немската данъчна служба) и действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
В качеството си на работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, българското дружество е задължено да определя, удържа и внася авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Предвид представената в запитването информация може да се заключи, че физическите лица остават местни лица на България за целия период на командироване в Германия, въз основа на критериите, предвидени в чл. 4 от ЗДДФЛ. В общия случай, на основание чл. 14, ал. 1 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) между нашите две държави, Германия има право да облага трудовия доход на командированото лице, когато това лице полага трудът на територията на Германия.
Възможно е лицата да бъдат освободени от облагане в Германия, ако са изпълнени едновременно и трите условия на чл. 14, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, изброени по-долу:
а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
б) възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
Ако престоят на работниците в Германия не надвиши 183 дни в рамките на 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, следва да се отбележи, че се броят дните физически престой в Германия, а не дните на формално командироване в тази държава, предвидени например в заповедта за командироване (изключват се дните, в които лицето отсъства от Германия, например поради отпуски, болнични или други причини), и са налице другите условия по чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Германия, а именно възнаграждението е изплатено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на Германия и това възнаграждение не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава, за Германия не би възникнало правото да облага доходите за труда, положен на нейна територия.
Видно от писмото на германската администрация, при извършена проверка от данъчните власти е установено, че са подадени документи от дружеството за строителен обект, обхващащ период от 06.09.2021 г. до 17.05.2022 г. и времето за строителство е повече от шест месеца. Прието е, че дружеството формира място на стопанска дейност при изпълнение на строителство в страната повече от 6 месеца. Поради този факт, фирмата е приета за местен работодател и е дължим данък общ доход съгласно немското законодателство.
Известие за прилагане на СИДДО и освобождаване от данък общ доход не е подадено от фирмата за 2021 г. За 2022 г. е указано, че все още има възможност да се подаде заявление за освобождаване, ако са налице условия за това.
Предвид гореизложеното, се установява, че претенциите на немската администрация се основават на критерия за формиране на място на стопанска дейност в Германия за Вашето дружество, като същото е определено за местен работодател, задължен да внася данък общ доход.
За целите на Спогодбата терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие (чл. 5 СИДДО). Терминът "място на стопанска дейност" в т. 3, б. (а) на чл. 5 обхваща: строителна площадка, строителен или монтажен обект, само когато продължават за повече от девет месеца.
Дали в действителност формирате място на стопанска дейност в Германия или не, с оглед прекратяване на договора за строителния обект и прехвърлянето на действията по него на немска фирма, е обстоятелство, което следва да се изясни в посоченото от Вас производство с немската данъчна служба.
Становище по прилагането на разпоредбите на СИДДО може да бъде изразено от "Дирекция СИДДО" към ЦУ на НАП София, след представяне на подробна фактическа обстановка и всички доказателства по възникналия спор.
Видно от представеното становище на Германия, Вие може да подадете известие за периода на 2022 г. за освобождаване на служителите от данък общ доход, при условие че са изпълнени изискванията за това. Както и да продължите процедурата по възражението.
С оглед на факта, че по едно от условията, предвидени в чл. 14, ал. 2, б. "в", което следва да е налице, за да се даде право на България да облага дохода, е възникнал спор и производство, което не е приключило с окончателно становище, не е възможно да се изрази и становище за приложимото данъчно законодателство.
Ако след приключване на производството с германските власти се констатира, че условията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата не са изпълнени едновременно, Германия ще има право да облага трудовия доход на лицата още от първия ден, от който тези лица полагат труд на нейна територия.
Последица от това, че за Германия възниква правото да облага трудовия доход на лицата, е задължението на България да освободи от облагане този доход на основание чл. 22, т. 2, б. "а" от Спогодбата. С цел елиминиране на двойното данъчно облагане на доходите на командированото лице в СИДДО с Германия се предвижда метод "освобождаване с прогресия".
Следователно, когато възникне обстоятелството, различно от уредените в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, работодателят би следвало да спре да удържа авансов данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Германия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Предвид изложеното, когато работодател е бил задължен да облага дохода на командированите лица в другата държава, но е облагал същия в Р България, като е удържал данък върху дохода по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ и е внасял същия в бюджета, за лицата ще възникне право да възстановят неправомерно удържания им данък, като това възстановяване може да се извърши от самия работодател при определяне на годишния данък.
Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ, работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
При условие че работодателят не е взел предвид това и не го е включил при годишното изравняване на данъка, тогава физическото лице-работник може да подаде годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от закона за съответната година и да поиска възстановяване на неправомерно удържан данък. С подаване на ГДД ще приложи съответния метод за освобождаване от двойно данъчно облагане, в случая освобождаване с прогресия, за което ще подаде приложения № 1, 9, 10 към декларацията.
В настоящия случай, данъчната тежест върху изплатените трудови възнаграждения е за лицата, получатели на същото. Работодателят е задължено лице да удържа и внася данъка. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина (чл. 6 от ЗДДФЛ).
Следователно, в хипотеза на дължим данък в Германия, следва същият да се удържи от лицата-работници, а удържаният данък в България да им се възстанови след подаване на ГДД или при годишното изравняване от работодателя.
Когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето (чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 49, ал. 7 от ЗДДФЛ възстановената сума по ал. 6 от същата разпоредба се прихваща от работодателя последователно от следващи вноски към държавния бюджет за данъци върху доходите от трудови правоотношения на лицето или на други лица.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: Българско юридическо лице е извършвало дейност на територията на Федерална република Германия. Дружеството е изпратило свои работници на строителен обект. Макар договорът да е бил за повече от една година, работниците са работили на територията на Германия около 163 работни дни. Завършването на строителния обект е прехвърлено на немска фирма и е разплатено по банков път. Данък върху възнагражденията на работниците е внасян в България. Получено е известие от Федерална република Германия за дължим данък общ доход на работниците за посочения период съгласно немското законодателство.
Въпрос: Правилно ли е внасян данък в Република България или следва да се изпълни указанието на немската данъчна служба?
В качеството си на работодател по смисъла на § 1, т. 27 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, българското дружество е задължено да определя, удържа и внася авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Предвид изложената информация може да се заключи, че физическите лица остават местни лица на България за целия период на командироване в Германия, въз основа на критериите по чл. 4 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 14, ал. 1 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и Федерална република Германия, в общия случай Германия има право да облага трудовия доход на командированото лице, когато трудът се полага на нейна територия.
Лицата могат да бъдат освободени от облагане в Германия, ако са изпълнени едновременно трите условия на чл. 14, ал. 2 от СИДДО между България и Германия:
- а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
- б) възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
- в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
Ако престоят на работниците в Германия не надвиши 183 дни в рамките на 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, следва да се има предвид, че се броят дните на фактически физически престой в Германия, а не дните на формално командироване, посочени например в заповедта за командироване. Изключват се дните, в които лицето отсъства от Германия (например поради отпуски, болнични или други причини). При наличие и на останалите условия по чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Германия - възнаграждението е изплатено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на Германия, и възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Германия - за Германия не би възникнало право да облага доходите за труда, положен на нейна територия.
От писмото на германската данъчна администрация е видно, че при извършена проверка е установено подаване на документи от дружеството за строителен обект за периода от 06.09.2021 г. до 17.05.2022 г., като времето за строителство е повече от шест месеца. Прието е, че дружеството формира място на стопанска дейност при изпълнение на строителство в страната за повече от 6 месеца. Поради това фирмата е приета за местен работодател и е дължим данък общ доход съгласно немското законодателство. Известие за прилагане на СИДДО и освобождаване от данък общ доход не е подадено от фирмата за 2021 г. За 2022 г. е посочено, че все още има възможност да се подаде заявление за освобождаване, ако са налице условия за това.
Предвид горното се установява, че претенциите на немската администрация се основават на критерия за формиране на място на стопанска дейност в Германия за Вашето дружество, като същото е определено за местен работодател, задължен да внася данък общ доход.
За целите на Спогодбата терминът "място на стопанска дейност" по чл. 5 от СИДДО означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Съгласно чл. 5, т. 3, б. "а" от СИДДО, "място на стопанска дейност" обхваща строителна площадка, строителен или монтажен обект, само когато продължават за повече от девет месеца.
Дали действително формирате място на стопанска дейност в Германия, с оглед прекратяване на договора за строителния обект и прехвърлянето на действията по него на немска фирма, е обстоятелство, което следва да се изясни в посоченото от Вас производство пред немската данъчна служба.
Становище по прилагането на разпоредбите на СИДДО може да бъде изразено от "Дирекция СИДДО" към ЦУ на НАП София след представяне на подробна фактическа обстановка и всички доказателства по възникналия спор.
От представеното становище на Германия е видно, че може да подадете известие за периода на 2022 г. за освобождаване на служителите от данък общ доход, при условие че са изпълнени изискванията за това, както и да продължите процедурата по възражението.
С оглед на факта, че по едно от условията по чл. 14, ал. 2, б. "в" от СИДДО, което трябва да е налице, за да се даде право на България да облага дохода, е възникнал спор и производство, което не е приключило с окончателно становище, не е възможно да се изрази становище за приложимото данъчно законодателство.
Ако след приключване на производството с германските власти се констатира, че условията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата не са изпълнени едновременно, Германия ще има право да облага трудовия доход на лицата още от първия ден, от който тези лица полагат труд на нейна територия.
Последица от това, че за Германия възниква правото да облага трудовия доход на лицата, е задължението на България да освободи от облагане този доход на основание чл. 22, т. 2, б. "а" от Спогодбата. В СИДДО с Германия за елиминиране на двойното данъчно облагане на доходите на командированото лице е предвиден метод "освобождаване с прогресия".
Следователно, когато възникне обстоятелство, различно от уредените в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, работодателят следва да спре да удържа авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Германия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Когато работодател е бил задължен да облага дохода на командированите лица в другата държава, но е облагал същия в Република България, като е удържал данък върху дохода по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ и е внасял същия в бюджета, за лицата възниква право да възстановят неправомерно удържания им данък. Това възстановяване може да се извърши от самия работодател при определяне на годишния данък.
Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
Ако работодателят не е взел предвид това и не го е включил при годишното изравняване на данъка, физическото лице - работник може да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година и да поиска възстановяване на неправомерно удържания данък. С подаване на годишната данъчна декларация лицето ще приложи съответния метод за освобождаване от двойно данъчно облагане, в случая - освобождаване с прогресия.
Извод: До приключване на производството пред германската данъчна администрация и окончателното изясняване дали е налице място на стопанска дейност по смисъла на чл. 5 и дали са изпълнени условията на чл. 14, ал. 2 от СИДДО, не може да се даде окончателно становище дали правилно е внасян данък в България или следва да се изпълни указанието на немската данъчна служба. При потвърждаване на правото на Германия да облага доходите, България е длъжна да освободи тези доходи, а неправомерно удържаният в България данък подлежи на възстановяване по реда на чл. 49 и чл. 50 от ЗДДФЛ.
