Изх. № М-24-39-199
Дата: 09. 12. 2022 год.
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 9;
ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 6.
ОТНОСНО:дължат ли се лихви върху данък, определен в годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше писмо до Дирекция ОДОП ..., препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. №...., е изложена следната фактическа обстановка:
На 12.09.2022 г. е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице. Към подадената декларация са приложени следните документи:
- удостоверение за наследници, от което е видно, че починалото лице има двама наследници;
- препис-извлечение от акт за смърт, с посочена дата на смъртта 30.11.2021г.;
- заверено копие на препис-извлечение на саморъчно завещание, съхранено от нотариуса по негово завещателно дело № ...., Акт № ..., том ..., рег. № ... от 06.12.2021г. Преписът е издаден под рег. № .../13.12.2021г.;
- придружаващо обяснение от наследника, подал декларацията, съгласно което същият декларира, че желае да упражни правото си да подаде декларация на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, като единствен наследник по силата на завещание.
В подадената годишна данъчна декларация (образец 2001в) е изчислен данък върху общата годишна данъчна основа за довнасяне. Дължимият данък е внесен в пълен размер на 14.09.2022г. В данъчно-осигурителната сметка на починалото лице, респективно на наследника, е генерирана автоматично начислена лихва за периода от 04.05.2022г. до 14.09.2022г. В съответствие с писмо № 20-00-70 от 26.04.2018 г. на ЦУ на НАП е обменена кореспонденция по електронен път между отдел УК и ОПЗ в офис "....", в резултат на която, и като е взета предвид разпоредбата на чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ и чл. 67, ал. 6 от същия закон, е посочена дата за срок на плащане 13.06.2022 г. - 6-месечният срок от посочената от нотариуса дата на издаване на препис от завещанието, като начислената лихва е преизчислена за период от 15.07.2022г. до 14.09.2022г.
На 07.10.2022 г. в ТД на НАП ..., офис "....." е постъпило придружаващо обяснение от наследника, ведно с приложено Съдебно удостоверение, издадено от .... районен съд, съгласно което наследникът е подал молба с вх. № ...../28.09.2022 г., с което приема наследството от наследодателя. Този прием е вписан в особената книга на съда под № ..../29.09.2022 г. В подаденото обяснение наследникът претендира за служебна корекция на начислената лихва като посочва различни доводи, подробно изложени в обяснението и моли, в случай че лихвата не се преизчисли, да бъде издаден Акт за установяване на задължения по реда на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. От кой момент следва да се счита, че наследникът е узнал за доходите на починалото лице в конкретния случай и какъв е срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ?
2. Дължима ли е и правилно ли е изчислена лихвата, така както е отразена в СУП, върху размера на внесения на 14.09.2022 г. данък?
Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. В тази връзка на основание чл. 64, ал. 1 от ЗДДФЛ е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице (образец 2001в). Видно от цитираната разпоредба, подаването на годишната данъчна декларация е регламентирано като възможност, а не като задължение за наследниците на починалото лице. От друга страна, в случай че наследниците решат да се възползват от тази възможност, те трябва да се съобразят с разпоредбите на чл. 53 от ЗДДФЛ по отношение срока на подаване на декларацията.
На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, с изключение на годишната данъчна декларация за лицата по чл. 51, ал. 1, която се подава в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода. В чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ е въведено изключение, според което в случаите по чл. 50, ал. 9 от закона, т.е. когато декларацията се подава от наследниците на починало лице, формулярът може да се подаде и след срока по чл. 53, ал.1 от ЗДДФЛ, но не по-късно от 6 месеца след откриването на наследството.
Предвид разпоредбата на чл. 1 от Закона за наследството (ЗН) наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от ЗН наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството, като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Видно от разпоредбата на чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ е, че удълженият срок за подаване на годишната данъчна декларация от наследниците на починалото лице е обвързан с датата на откриване на наследството, а не с датата на приемането му. В конкретния случай е посочено, че датата на смъртта е 30.11.2021 г. и това според ЗН е датата на откриване на наследството. Следователно срокът, визиран в разпоредбата на чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ, изтича на 30.05.2022 г., поради което може да се каже, че декларацията в описания от Вас случай е подадена след законово установения срок (на 12.09.2022 г.).
Срокът за подаване на декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ не е обвързан с датата на узнаване и/или приемане на наследството и в този смисъл уточняването на този момент няма отношение към определянето на срока за подаване на годишната данъчна декларация.
На основание чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ доходи, за които наследниците или заветниците са узнали след изтичането на сроковете по чл. 53, ал. 1 и 3, се декларират в едномесечен срок от узнаването. В тези случаи дължимият данък се преизчислява. Следва да се има предвид, че цитираната разпоредба е неприложима в конкретния случай, поради следните аргументи:
В чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ не се определя различен срок за подаване на годишната данъчна декларация, а се създава механизъм за деклариране на доходи, за които наследниците са узнали след като е изтекъл законово установеният срок за подаването на формуляра, регламентиран съответно в чл. 53, ал. 1 и 3. Изричното уточнение в текста на разпоредбата, че в тези случаи дължимият данък се преизчислява, предполага същият преди това да е бил изчислен от наследниците в подадена от тях годишна данъчна декларация. На практика цитираната разпоредба има за цел да създаде специален срок за извършването на корекции по отношение на дължимия данък, определен в декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, тъй като при липсата на такъв текст биха били приложими общите срокове, регламентирани съответно в ДОПК.
Когато не е подадена декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, задължението може да бъде установено с акт по чл. 106 от ДОПК (чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ). Освен това задължението на наследодателя може да бъде установено и с ревизионен акт по общия ред на ДОПК.
Срокът за внасяне на дължимия данък е определен с разпоредбата на чл. 67 от ЗДДФЛ. В общия случай, на основание чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ, дължимите годишни данъци по чл. 48 от ЗДДФЛ се внасят в срока за подаване на годишната данъчна декларация. Изключение от това правило е регламентирано с нормата на чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ, според която дължимият данък по годишната данъчна декларация за доходи на починали лица в случаите по чл. 53, ал. 3, 4 и 5 от ЗДДФЛ се внася в едномесечен срок от датата, на която изтича срокът за подаване на годишната данъчна декларация от наследниците/заветниците.
В конкретния случай считам, че срокът за внасяне на дължимия данък е до 30.06.2022 г., тъй като тогава изтича едномесечният срок от крайната дата за подаване на декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, определен в съответствие с нормата на чл. 53, ал. 3 от същия закон. Обстоятелството, че препис-извлечение на саморъчно завещание е издадено от нотариуса на 13.12.2021 г. не е основание за промяна в срока за подаване на декларацията, определен в чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ, респективно срока за внасяне на дължимия данък по чл. 67, ал. 6 от същия закон.
При всички случаи следва да се има предвид, че наследникът отговаря за задълженията на своя наследодател. Отговорността му за публичните задължения на наследодателя се определя в съответствие с общите правила на ЗН и ДОПК. Поради това, в случай че наследодателят има непогасени публични задължения, наследникът отговаря за тях като отговорно лице по чл. 14, ал. 3 от ДОПК, независимо дали е подал декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Във връзка с подадено запитване е изложена следната фактическа обстановка:
На 12.09.2022 г. е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице. Към декларацията са приложени:
- удостоверение за наследници, от което е видно, че починалото лице има двама наследници;
- препис-извлечение от акт за смърт, с посочена дата на смъртта 30.11.2021 г.;
- заверено копие на препис-извлечение на саморъчно завещание, съхранено от нотариуса по негово завещателно дело № ..., Акт № ..., том ..., рег. № ... от 06.12.2021 г.; преписът е издаден под рег. № .../13.12.2021 г.;
- придружаващо обяснение от наследника, подал декларацията, в което той заявява, че желае да упражни правото си да подаде декларация на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ като единствен наследник по силата на завещание.
В подадената годишна данъчна декларация (образец 2001в) е изчислен данък върху общата годишна данъчна основа за довнасяне. Дължимият данък е внесен в пълен размер на 14.09.2022 г.
В данъчно-осигурителната сметка на починалото лице, респективно на наследника, е генерирана автоматично начислена лихва за периода от 04.05.2022 г. до 14.09.2022 г.
Съгласно писмо № 20-00-70 от 26.04.2018 г. на ЦУ на НАП е обменена електронна кореспонденция между отдел УК и ОПЗ в офис "...". В резултат на това, и като е взета предвид разпоредбата на чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ и чл. 67, ал. 6 от същия закон, е посочена дата за срок на плащане 13.06.2022 г. - 6-месечният срок от посочената от нотариуса дата на издаване на препис от завещанието. Начислената лихва е преизчислена за периода от 15.07.2022 г. до 14.09.2022 г.
На 07.10.2022 г. в ТД на НАП ..., офис "..." е постъпило придружаващо обяснение от наследника, заедно с приложено съдебно удостоверение, издадено от ... районен съд. От удостоверението е видно, че наследникът е подал молба с вх. № .../28.09.2022 г., с която приема наследството от наследодателя. Приемът е вписан в особената книга на съда под № .../29.09.2022 г.
В подаденото обяснение наследникът претендира за служебна корекция на начислената лихва, като излага подробни доводи и моли, в случай че лихвата не се преизчисли, да бъде издаден акт за установяване на задължения по реда на ДОПК.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: От кой момент следва да се счита, че наследникът е узнал за доходите на починалото лице в конкретния случай и какъв е срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Дължима ли е и правилно ли е изчислена лихвата, така както е отразена в СУП, върху размера на внесения на 14.09.2022 г. данък?
Правен анализ
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
На основание чл. 64, ал. 1 от ЗДДФЛ е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице (образец 2001в).
От разпоредбата на чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ следва, че подаването на годишната данъчна декларация за доходите на починало лице е регламентирано като възможност, а не като задължение за наследниците.
Когато наследниците решат да се възползват от тази възможност, те трябва да се съобразят със сроковете по чл. 53 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, с изключение на годишната данъчна декларация за лицата по чл. 51, ал. 1, която се подава в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
В чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ е предвидено изключение: в случаите по чл. 50, ал. 9 от закона, когато декларацията се подава от наследниците на починало лице, формулярът може да се подаде и след срока по чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, но не по-късно от 6 месеца след откриването на наследството.
Съгласно чл. 1 от Закона за наследството наследството се открива в момента на смъртта. Съгласно чл. 48 от ЗН наследството се придобива с приемането му, като приемането произвежда действие от откриването на наследството. Съгласно чл. 49, ал. 1 от ЗН наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия по мястото на откриване на наследството, като приемането се вписва в особена книга.
От разпоредбата на чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ следва, че удълженият срок за подаване на годишната данъчна декларация от наследниците на починалото лице е обвързан с датата на откриване на наследството, а не с датата на приемането му.
В конкретния случай датата на смъртта е 30.11.2021 г., което по смисъла на ЗН е датата на откриване на наследството. Следователно срокът по чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ изтича на 30.05.2022 г. Декларацията е подадена на 12.09.2022 г., т.е. след законово установения срок.
Срокът за подаване на декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ не е обвързан с датата на узнаване и/или приемане на наследството. Уточняването на момента на узнаване няма отношение към определянето на срока за подаване на годишната данъчна декларация.
На основание чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ доходи, за които наследниците или заветниците са узнали след изтичането на сроковете по чл. 53, ал. 1 и 3, се декларират в едномесечен срок от узнаването. В тези случаи дължимият данък се преизчислява.
Разпоредбата на чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ е неприложима в конкретния случай по следните съображения:
- в чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ не се определя различен срок за подаване на годишната данъчна декларация, а се създава механизъм за деклариране на доходи, за които наследниците са узнали след изтичане на законово установения срок за подаване на декларацията по чл. 53, ал. 1 и 3;
- изричното уточнение, че "в тези случаи дължимият данък се преизчислява", предполага данъкът вече да е бил изчислен от наследниците в подадена от тях годишна данъчна декларация;
- на практика разпоредбата създава специален срок за извършване на корекции по отношение на дължимия данък, определен в декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, тъй като при липса на такъв текст биха били приложими общите срокове по ДОПК.
Когато не е подадена декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, задължението може да бъде установено с акт по чл. 106 от ДОПК (чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ). Задължението на наследодателя може да бъде установено и с ревизионен акт по общия ред на ДОПК.
Срокът за внасяне на дължимия данък е определен в чл. 67 от ЗДДФЛ. По общо правило, съгласно чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ, дължимите годишни данъци по чл. 48 от ЗДДФЛ се внасят в срока за подаване на годишната данъчна декларация.
Изключение е предвидено в чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ: дължимият данък по годишната данъчна декларация за доходи на починали лица в случаите по чл. 53, ал. 3, 4 и 5 от ЗДДФЛ се внася в едномесечен срок от датата, на която изтича срокът за подаване на годишната данъчна декларация от наследниците/заветниците.
В конкретния случай, с оглед изложените по-горе факти и правни норми, срокът за подаване на декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ е изтекъл на 30.05.2022 г., а едномесечният срок за внасяне на данъка по чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ изтича на 30.06.2022 г. Плащането е извършено на 14.09.2022 г.
С оглед на това лихва се дължи за периода от деня, следващ изтичането на срока за внасяне на данъка, до датата на реалното плащане. В случая това е периодът от 01.07.2022 г. до 14.09.2022 г. В СУП първоначално е била начислена лихва от 04.05.2022 г. до 14.09.2022 г., а впоследствие, след вътрешна кореспонденция и прилагане на чл. 53, ал. 4 и чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ, лихвата е преизчислена за периода от 15.07.2022 г. до 14.09.2022 г.
Съобразявайки горното, начисляването на лихва за периода след изтичане на едномесечния срок по чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ до датата на плащане е дължимо, като конкретният период следва да се определи съобразно точната дата на изтичане на срока за плащане и датата на реалното внасяне на данъка.
Отговори на поставените въпроси
По въпрос 1
Срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ в случая се определя по чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ - до 6 месеца след откриване на наследството. Наследството се открива на датата на смъртта - 30.11.2021 г., поради което срокът изтича на 30.05.2022 г. Декларацията, подадена на 12.09.2022 г., е подадена след законово установения срок. Моментът на узнаване или приемане на наследството не влияе върху този срок.
Извод: Срокът за подаване на декларацията по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ е до 30.05.2022 г., считано от датата на смъртта 30.11.2021 г., а декларацията е подадена след този срок; моментът на узнаване за доходите или приемане на наследството е ирелевантен за определяне на срока.
По въпрос 2
Съгласно чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ дължимият данък по годишната данъчна декларация за доходи на починали лица в случаите по чл. 53, ал. 3, 4 и 5 се внася в едномесечен срок от датата, на която изтича срокът за подаване на декларацията. В конкретния случай срокът за подаване изтича на 30.05.2022 г., а срокът за плащане - на 30.06.2022 г. Плащането е извършено на 14.09.2022 г., поради което се дължи лихва за периода от деня, следващ изтичането на срока за плащане, до датата на реалното плащане. Разпоредбата на чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ не е приложима за определяне на срок за подаване на декларацията в случая, а урежда само механизъм за деклариране на допълнително узнати доходи и преизчисляване на вече определен данък.
Извод: Лихва върху данъка, внесен на 14.09.2022 г., е дължима за периода след изтичане на едномесечния срок по чл. 67, ал. 6 от ЗДДФЛ до датата на плащане; начисляването на лихва в СУП е принципно законосъобразно, като конкретният период следва да съответства на законовите срокове за плащане и реалната дата на внасяне.
