НАП: Прилагане на метода освобождаване с прогресия по СИДДО с Испания за доходи от наем на недвижим имот

Изх. № 20-00-145

04.04.2024 г.

Чл. 3, ал. 2 от ЗКПО

Чл. 13 от ЗКПО

Чл. 92, ал. 6 от ЗКПО

Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:

"Т." ООД е местно юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, чиято дейност е отдаване и преотдаване под наем на недвижими имоти. Дружеството е закупило къща с прилежащ терен в Испания, с цел отдаване под наем и евентуална бъдеща продажба на по-изгодни цени. Към момента този имот се отдава под наем, като приходът се документира ежемесечно с фактура. Извършваната доставка се третира като доставка с място на изпълнение на територията на Испания, а за целите на ЗКПО се отчита като текущ приход от дейността.

Съгласно изискванията на испанското данъчно законодателство, дружеството е регистрирано само за данъчни цели в Испания и има издаден данъчен номер (но не и за целите на ЗДДС) с цел деклариране и плащане на корпоративен данък за прихода от наем, който данък се декларира и дължи авансово на тримесечие. Съгласно испанското законодателство данъчната основа за облагане на прихода от наем се формира, като се отчитат нормативно признати разходи, а данъчната ставка е 19%.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли приходът от наем в Испания да намери отражение и да подлежи на облагане съгласно ЗКПО и в България? Платеният данък в Испания признава ли се за данъчни цели в България?

2. Съгласно Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане(СИДДО)с Испания приспада ли се платеният данък в Испания от дължимия корпоративен данък в България и ако да, кой метод за избягване на двойно данъчно облагане следва да се приложи?

3.Как се отразява горепосоченото в ГДД за 2023 г. и по конкретно в кои клетки на декларацията и/или приложения към нея?

4.Необходимо ли е прилагане на придружаващи документи, удостоверяващи удържания и платен данък в Испания? Ако да, какви са те и на какви изисквания трябва да отговарят?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.

Когато в международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор (чл. 13 от ЗКПО). Такива международни договори са СИДДО, в които са предвидени два основни метода за избягване на двойното данъчно облагане: метода "освобождаване с прогресия" и метода "данъчен кредит" със своите разновидности "пълен данъчен кредит" и "обикновен данъчен кредит".

Между Република България и Кралство Испания e сключена Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (СИДДО с Испания), която е ратифицирана с Решение на Великото Народно събрание от 04.01.1991 г. - ДВ, бр. 11 от 08.02.1991 г. обн., ДВ, бр. 11 от 08.02.1991г., в сила от 14.06.1991 г.

Съгласно чл. 5 от нея доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава (България), от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава (Испания), могат да се облагат в тази друга държава (съответно в Испания).

За да се избегне некоректното прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане, следва да имате предвид, че съгласно Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), а съответно и в сключените от Република България СИДДО, се срещат обичайно следните два израза, които определят правомощията на държавите да облагат конкретен доход: "се облага само" и "може да се облага".

Използваният израз в чл. 5 от СИДДО с Испания "могат да се облагат" не означава, че имате възможност да изберете в коя от двете държави да бъдат обложени тези доходи. Със сключените данъчни спогодби единствено се преразпределят данъчно-облагателните правомощия на държавите, но не се предоставя възможност за избор на лицата къде да се облагат определени доходи, реализирани от тях. Когато е използван изразът "може да се облага" по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат с данък този доход като държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода, облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. В конкретния случай спогодбата дава право на Испания да обложи реализираните доходи от наем на недвижимото имущество, находящо се на нейна територия. Конкретното облагане ще се извърши съгласно разпоредбите на испанското данъчно законодателство.

След като доходите (печалбите) от недвижимо имущество, намиращо се в Испания, се облагат по реда на испанското данъчно законодателство, то за да се избегне двойното данъчно облагане на доходите (печалбите), следва да се приложи конкретно предвиденият в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Съгласно чл. 21, т. 2 от тази спогодба, в България двойното данъчно облагане се избягва по следния начин:

• когато местно лице на България получава доходи или притежава имущество, които в съответствие с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат в Испания, такива доходи или имущество се освобождават от облагане в България;
• въпреки това такива доходи или имущество могат да бъдат взети предвид при изчисляването на сумата на данъка върху оставащата част от доходите или имуществото на такова местно лице.

Посоченото означава, че при облагане на доходи от имущество, разположено на територията на Испания, местното българско юридическо лице може да ползва метода за избягване на двойното данъчно облагане - "освобождаване с прогресия". В този случай обложеният доход при източника в Испания се освобождава от облагане в България, където получателят на дохода е местно лице.

Първичните документи, с които са документирани стопанските операции, извършени във връзка с отдаването под наем на недвижим имот, находящ се на територията на Испания, както и всички счетоводно отчетени разходи във връзка с реализираните приходи (например разходи за амортизации и разходи за външни услуги и т.н.), следва да намерят счетоводно отражение в хронологичните счетоводни регистри на "Т." ООД. Тези документи за приходи и разходи във връзка с извършените сделки на територията на Испания, ще представляват част от счетоводния финансов резултат на отчитащото се предприятие за финансовата 2023 г.

Предвид изложеното по трети въпрос се налага извод, че платеният данък в чужбинане е признат разход за данъчни цели. Следва да се има предвид, че освен метода "Освобождаване с прогресия" или метода на данъчния кредит, трети възможен метод за избягване на двойното данъчно облагане е платеният в чужбина данък да се приеме за счетоводен разход. България не прилага този метод.

По трети въпрос:

Прилагането на метода за избягване на двойното данъчно облагане, се реализира чрез попълването и подаването на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО (Образец 1010) с приложение №2 към нея.

Тъй като в писменото запитване не е представена информация както за данъчния финансов резултат на дружеството от дейността в България, така и за данъчния финансов резултат от дейността му в Испания, то за онагледяване на попълването на декларацията и приложение №2 към нея се приема, че са реализирани данъчни печалби и от дейността в България и от дейността в Испания. При попълване на ГДД на дружеството за финансовата 2023 г. следва да се спази следната последователност:

• в част V Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък, в Общо приходи (шифър 0100) и Общо разходи (шифър 0200) се включат както приходите и разходите от дейността на "Т." ООД в България, така и приходите и разходите от дейността по отдаване под наем на недвижимото имущество в Испания;
• декларираната счетоводна печалба (шифър 0310) включва счетоводно отчетената печалба на предприятието за цялата независима икономическа дейност, включително и тази,

извършена в чужбина;

• положителният счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване (шифър 0610) подлежи на преобразуване с увеличенията и намаленията по реда на ЗКПО.
• данъчната печалба (шифър 1210) включва и счетоводната печалба от дейността в Испания, преобразувана по реда на ЗКПО;
• върху така определената данъчна печалба се начислява корпоративен данък в размер на 10% и се посочва на ред Полагащ се корпоративен данък (шифър 1400);

За да се попълни ред Полагащ се корпоративен данъкпри прилагане на методи за избягване на двойно данъчно облагане трябва преди това да се попълни приложение №2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане (Образец 1012). В справка 2 - Данни за печалби (доходи), обложени в чужбина при прилагане на метода "освобождаване с прогресия" и/или методи на данъчен кредит" се попълват следните колони:

• колона 2 - Испания;
• колона 3 - доходи от недвижимо имущество;
• колона 4 - освобождаване с прогресия;
• колона 6 - брутен размер на дохода/прихода от съответната държава;
• колона 7 - записва се данъчния финансов резултат, реализиран в Испания и формиран съгласно българското вътрешно законодателство. Това означава, че данъчният финансов резултат следва да е величина, получена чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО (чл. 18, ал. 1 от ЗКПО) - с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и другите суми в случаите, предвидени в ЗКПО. Този данъчен финансов резултат (данъчната печалба от Испания) се пренася на ред 1.1. Данъчна печалба (шифър 1001) от Справка 1 "Определяне на дължимия годишен корпоративен данък при прилагане на метода "освобождаване с прогресия" и/или методи на данъчен кредит". В същата справка се попълва и ред 2 Данъчна печалба за определяне на размера на корпоративния данък при прилагане метода "Освобождаване с прогресия", като за целта от данъчната печалба от световния доход, която е посочена на ред 12.1. от част V на образец 1010 се изважда данъчната печалба от Испания, която се облага по реда на испанското данъчно законодателство. Прилага се 10% ставка и се определя полагащия се корпоративен данък при прилагане на метода "освобождаване с прогресия" (шифър 3000). Тази сума се пренася в ГДД, в част V, на ред 15 Полагащ се корпоративен данък при прилагане на методи за избягване на двойно данъчно облагане(шифър 1500). Така се определя размерът на дължимия в България годишен корпоративен данък на "Т." ООД, което има доходи както в страната, така и от Испания, след като е приложена съответната СИДДО за елиминиране на двойното данъчно облагане.

Съобразно посоченото се налагат следните изводи:

1. Когато за доходите от чужбина се прилага метода "освобождаване с прогресия", от данъчния финансов резултат /данъчна печалба/, определен за всички източници на доходи, се изключва данъчния финансов резултат от източници в чужбина.
2. Когато се прилага метода "освобождаване с прогресия" при определяне на дължимия корпоративен данък за съответната финансова година не се взема предвид определения размер на данъка за доходите от чужбина.

По четвърти въпрос:

Съгласно чл. 92, ал. 6 от ЗКПО данъчно задължените лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци. Такива доказателства не се прилагат към годишната данъчна декларация, при печалби/доходи от източник в чужбина, по отношение на които в СИДДО е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия". След като за доходите от имущество СИДДО с Испания предвижда да се прилага методът "освобождаване с прогресия", то дружеството няма задължението да прилага към своята годишна данъчна декларация доказателства за внесения данък в чужбина.